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關(guān)鍵詞：注冊稅務(wù)師；行業(yè)；管制；實(shí)踐

一、管制理論與注冊稅務(wù)師行業(yè)管制模式

（一）管制的經(jīng)濟(jì)學(xué)含義

按照《新帕爾格雷夫經(jīng)濟(jì)學(xué)大辭典》中的解釋，管制是指政府為控制企業(yè)的價格、銷售和生產(chǎn)決策而采取的各種行動，政府公開宣布這些行動是要努力制止不充分重視社會利益的私人決策。丹尼爾·F·史普博將管制定義為行政機(jī)構(gòu)制定并執(zhí)行的直接干預(yù)市場機(jī)制或間接改變企業(yè)和消費(fèi)者供需決策的一般規(guī)律或特殊行為。曾國安教授將管制界定為：管制者基于公共利益或者其他目的依據(jù)既有的規(guī)則對被管制者的活動進(jìn)行的限制，并將管制分為政府管制和非政府管制兩大類。綜合而言，管制作為國家干預(yù)市場的一種方式，通過政府依據(jù)一定的法律規(guī)章對微觀主體的市場進(jìn)入、價格決定、產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)條件等施加直接的行政干預(yù)而體現(xiàn)一定的政策目的。關(guān)于管制存在的原因，存在以下幾種學(xué)說：1.管制機(jī)構(gòu)醞釀?wù)?，該學(xué)說認(rèn)為管制在行業(yè)內(nèi)部受損集團(tuán)的請求下，為了行業(yè)內(nèi)部的利益分配，經(jīng)濟(jì)性管制機(jī)構(gòu)才得以成立。2.行業(yè)保護(hù)論，即行業(yè)本身為了保護(hù)在位的廠商和防止?jié)撛谶M(jìn)入者，要求成立管制機(jī)構(gòu)。3.公共利益論，即保護(hù)消費(fèi)者。4.政府管制俘虜論，該理論認(rèn)為管制是一種由國家供給的商品，由于企業(yè)利益集團(tuán)和消費(fèi)者利益集團(tuán)之間的政治力量比對差異，政府管制是為滿足產(chǎn)業(yè)對管制的需要產(chǎn)生的。不同的管制學(xué)說，提醒我們既要看到政府管制的必要性，同時也要注意其局限性，對政府管制應(yīng)進(jìn)行理性反思并加以完善。

（二）注冊稅務(wù)師行業(yè)管制模式比較

從注冊稅務(wù)師行業(yè)管制來看，屬于非營利組織的管制，即非營利組織的管制者基于組織利益或者公共利益，依照該組織制定的規(guī)則對所屬成員或者其他相關(guān)主體的行為進(jìn)行的管制。按照世界各國對注冊稅務(wù)師行業(yè)的管制模式，大致可以分為三種類型，即完全管制型、混合管制型和自由管制型。

1.完全管制型，即由政府專門立法并設(shè)立專門的管理機(jī)構(gòu)，對注冊稅務(wù)師機(jī)構(gòu)和注冊稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、職業(yè)道德以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制等進(jìn)行規(guī)范，甚至對職業(yè)服務(wù)的定價也由政府管制。以日本為例，政府制定《稅理士法》，嚴(yán)格規(guī)范稅理士的職業(yè)準(zhǔn)入、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及職業(yè)道德等執(zhí)業(yè)行為。完全管制型模式的優(yōu)點(diǎn)是，注冊稅務(wù)師和注冊稅務(wù)師機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)行為較為規(guī)范，注冊稅務(wù)師的素質(zhì)較高，通過統(tǒng)一規(guī)范的行業(yè)管理，可以降低稅務(wù)服務(wù)過程中涉稅成本，從而促進(jìn)稅務(wù)服務(wù)需求。但是，國家為此承擔(dān)的管制成本很高，不能有效發(fā)揮民間組織的自律作用，而且會影響注冊稅務(wù)師行業(yè)的獨(dú)立性和自由發(fā)展。

2.混合管制型，即一方面政府設(shè)立專門管理機(jī)構(gòu)，制定相關(guān)管理法規(guī)，進(jìn)行宏觀行政管理，另一方面，成立注冊稅務(wù)師行業(yè)自律組織，進(jìn)行具體事務(wù)管理。其中，以自我管制為主，政府對注冊稅務(wù)師行業(yè)微觀層面的管理雖有介入，但介入的幅度與程度較低，性質(zhì)上屬于自律管理為主的混合管理模式。美國即采取這種行政管理與民間自律相結(jié)合的模式，在政府設(shè)有注冊稅務(wù)師管理局，是注冊稅務(wù)師行業(yè)的主管部門，其行業(yè)組織為美國注冊會計師協(xié)會、注冊人會等。美國財政部還制定了《管理納稅人規(guī)則》，對注冊稅務(wù)師行業(yè)準(zhǔn)入制度、注冊稅務(wù)師業(yè)務(wù)之限制與責(zé)任、懲戒程序等基本問題進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)定。部分管制型注冊稅務(wù)師制度綜合了政府集中管制和民間自我約束兩方面的優(yōu)勢，既能保持行業(yè)獨(dú)立性，又能合理配置資源。

3.自由管制型，即國家管制很少，不專門立法和設(shè)立管理機(jī)構(gòu)，只管一般工商登記。注冊稅務(wù)師行業(yè)微觀層面的事務(wù)均通過其職業(yè)組織來實(shí)施控制。通常這種管制模式，職業(yè)壟斷性不強(qiáng)，強(qiáng)調(diào)行業(yè)自由競爭，主要依靠行業(yè)自律監(jiān)管。以澳大利亞為代表，注冊稅務(wù)師登記委員會是獨(dú)立于國家稅務(wù)局的組織，負(fù)責(zé)注冊稅務(wù)師的資格認(rèn)定和注冊稅務(wù)師機(jī)構(gòu)的開業(yè)登記管理。此外，作為民間組織的租稅協(xié)會，還定期給會員提供資料，負(fù)責(zé)稅務(wù)人培訓(xùn)等。其優(yōu)點(diǎn)是節(jié)約國家的稅收成本，能充分發(fā)揮行業(yè)組織自律的作用，但是，由于市場準(zhǔn)入相對容易，注冊稅務(wù)師機(jī)構(gòu)素質(zhì)可能參差不齊，納稅人的監(jiān)督成本也相對較大。

二、注冊稅務(wù)師行業(yè)管制的政策功效

（一）規(guī)定行業(yè)準(zhǔn)入制度以協(xié)調(diào)行業(yè)供求

從保護(hù)行業(yè)利益角度看，對注冊稅務(wù)師行業(yè)進(jìn)行管制，需要對特定約束條件下該行業(yè)的供求狀況進(jìn)行估量。注冊稅務(wù)師需求主要取決于國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、稅法制度完善程度。一國不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段對稅務(wù)服務(wù)的需求層次也不相同。由于注冊稅務(wù)師的多數(shù)業(yè)務(wù)與會計師、律師的業(yè)務(wù)范圍重疊，因此在政策上涉及兩個方面問題：其一，是否對注冊稅務(wù)師進(jìn)行職業(yè)壟斷，即是否設(shè)計職業(yè)稅務(wù)師制度，職業(yè)稅務(wù)師與律師、會計師職業(yè)的關(guān)系如何。其二，如何協(xié)調(diào)各職業(yè)業(yè)務(wù)范圍之間的關(guān)系，即應(yīng)考慮設(shè)定的職業(yè)壟斷領(lǐng)域是否得當(dāng)。在注冊稅務(wù)師行業(yè)監(jiān)管制度供給方面，由于涉稅知識和技能的特殊性，通過政府管制設(shè)定行業(yè)準(zhǔn)入制度來決定進(jìn)入該行業(yè)的必備條件非常關(guān)鍵，設(shè)置這樣的行業(yè)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，可以排除不勝任的和低質(zhì)量的稅務(wù)服務(wù)進(jìn)入市場，也有利于區(qū)分與其它行業(yè)的執(zhí)業(yè)行為，規(guī)范注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)行為。

（二）制定職業(yè)規(guī)范、懲戒制度確保服務(wù)質(zhì)量控制

由于注冊稅務(wù)師行業(yè)的特殊技能要求，基于公共利益保護(hù)考慮，除了通過設(shè)置行業(yè)準(zhǔn)入制度，彌補(bǔ)因信息不對稱造成的市場失靈之外，還需要一定的職業(yè)規(guī)范控制服務(wù)質(zhì)量。執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定因各國注冊稅務(wù)師制度傳統(tǒng)而有不同，在有些國家是通過民間組織制定嚴(yán)厲的準(zhǔn)則和懲戒制度來約束其成員，而發(fā)展中國家或轉(zhuǎn)型期國家則多數(shù)通過國家立法來確定執(zhí)業(yè)規(guī)范。對服務(wù)質(zhì)量的控制，還可以考慮通過一定的職業(yè)監(jiān)督方式，如稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督、內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)監(jiān)督或公眾監(jiān)督方式來實(shí)現(xiàn)，這些都應(yīng)在管制制度中加以規(guī)定。

（三）注冊稅務(wù)師的職業(yè)定位與職業(yè)操守

對注冊稅務(wù)師進(jìn)行規(guī)制的一項(xiàng)重要功能就是幫助人在稅制和客戶之間達(dá)到一種恰當(dāng)?shù)钠胶?。所以，注冊稅?wù)師管理規(guī)章應(yīng)體現(xiàn)注冊稅務(wù)師的職業(yè)定位，并對其職業(yè)操守加以規(guī)定。現(xiàn)代稅收國家稅法理論和立法實(shí)踐，大多將注冊稅務(wù)師視為獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)，為維護(hù)納稅人利益，協(xié)助納稅人履行納稅義務(wù)的專家。注冊稅務(wù)師在執(zhí)業(yè)過程中會面臨兩方面的利益沖突：一方面是確保稅收收入應(yīng)收盡收、保障稅法公平、效率等的國家利益；另一方面是實(shí)現(xiàn)最低限度納稅的客戶（納稅人）利益。當(dāng)國家利益與客戶利益相背離時，基于注冊稅務(wù)師職業(yè)獨(dú)立性的考慮，以忠于客戶利益為基本原則。注冊稅務(wù)師為保守客戶秘密，可以不向稅務(wù)機(jī)關(guān)告發(fā)，應(yīng)是其基本職業(yè)操守。另外，與注冊稅務(wù)師職業(yè)獨(dú)立性相關(guān)，還應(yīng)考慮稅務(wù)官員能否進(jìn)行注冊稅務(wù)師業(yè)務(wù)。在轉(zhuǎn)型期國家，注冊稅務(wù)師機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的牽連關(guān)系會影響到注冊稅務(wù)師的職業(yè)忠誠和信譽(yù)度，也會制約注冊稅務(wù)師行業(yè)的健康發(fā)展。

三、我國注冊稅務(wù)師行業(yè)管制理論實(shí)踐

從我國注冊稅務(wù)師行業(yè)管制實(shí)踐來看，主要沿襲大陸法系國家的制度傳統(tǒng)，實(shí)行完全管制模式。在行業(yè)準(zhǔn)入上也采用日本、德國的稅務(wù)師職業(yè)壟斷模式。針對我國注冊稅務(wù)師行業(yè)管制的實(shí)踐，我們認(rèn)為應(yīng)加快完善注冊稅務(wù)師行業(yè)管制制度，由完全管制模式向混合管制型模式轉(zhuǎn)變，發(fā)揮管制和市場兩種手段來規(guī)范和促進(jìn)注冊稅務(wù)師行業(yè)健康發(fā)展。

（一）建立健全注冊稅務(wù)師制度體系

首先，要加快《注冊稅務(wù)師法》的立法步伐。一方面，要先抓緊制定《注冊稅務(wù)師條例》待日趨完善后，在適當(dāng)時機(jī)向人大提案批準(zhǔn)頒布《注冊稅務(wù)師法》。最終以法律的形式確定注冊稅務(wù)師的法律地位、法定業(yè)務(wù)范圍等。另一方面，為保證注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)的規(guī)范化、程序化、科學(xué)化，應(yīng)構(gòu)建起稅務(wù)服務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)范體系，指導(dǎo)和規(guī)范稅務(wù)行為。

（二）建立行政監(jiān)督與行業(yè)自律相結(jié)合的行業(yè)管理體制

鑒于注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展尚屬初級階段，為保證其穩(wěn)步健康發(fā)展，應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)行政監(jiān)督與行業(yè)協(xié)會自律的相結(jié)合的混合管制模式。行業(yè)行政監(jiān)督主要由稅務(wù)行政部門對注冊稅務(wù)師協(xié)會、注冊稅務(wù)師及其機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)、檢查，負(fù)責(zé)注冊稅務(wù)師資格考試和備案登記等工作。協(xié)會行業(yè)的主要是發(fā)揮監(jiān)督、自律、指導(dǎo)、服務(wù)的作用，負(fù)責(zé)制定執(zhí)業(yè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和懲戒制度，對成熟業(yè)務(wù)制定統(tǒng)一的業(yè)務(wù)操作規(guī)程；統(tǒng)一注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，強(qiáng)化行業(yè)自律制度建設(shè)。

（三）提高注冊稅務(wù)師的專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平

注冊稅務(wù)師行業(yè)是一項(xiàng)知識密集、技術(shù)密集、高智能綜合產(chǎn)業(yè)，所以提高專業(yè)素質(zhì)是客觀要求。執(zhí)業(yè)人員不僅要熟悉稅收政策法規(guī)和掌握操作技能，還要具有豐富的財會知識，要懂稅收、懂核算、懂管理。要從思想上把以人興業(yè)建立高素質(zhì)人才隊(duì)伍作為戰(zhàn)略任務(wù)來對待。以提高專業(yè)素質(zhì)為重點(diǎn)，促使從業(yè)人員真正做到終身學(xué)習(xí)，提高專業(yè)判斷能力和執(zhí)業(yè)水平，培養(yǎng)良好的職業(yè)道德，樹立強(qiáng)烈的開拓意識、敢為人先的創(chuàng)新精神。以上措施將有助于改善注冊稅務(wù)師行業(yè)制度環(huán)境，形成合理有效的管制制度和結(jié)構(gòu)，促進(jìn)注冊稅務(wù)師行業(yè)繼續(xù)創(chuàng)新發(fā)展，最終構(gòu)建起納稅申報、注冊稅務(wù)師鑒證、稅務(wù)監(jiān)管的高效、公平、合理、綜合、立體的稅收征管監(jiān)督制約機(jī)制，促使國家、納稅人、注冊稅務(wù)師走向合作共贏，增進(jìn)整個社會的福利

參考文獻(xiàn)

1.丹尼爾·F·史普博，《管制與市場》，上海人民出版社1999年版，第45頁

2.曾國安：《管制、政府管制與經(jīng)濟(jì)管制》，《經(jīng)濟(jì)評論》，2004年第1期，第93-103頁

3.《稅法起草與設(shè)計》（第一卷），V·圖若尼主編，國際貨幣基金組織、國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司譯，中國稅務(wù)出版社2004年版，第143頁

4.葛克昌、陳秀清著：《注冊稅務(wù)師與納稅人權(quán)利》，北京大學(xué)出版社2005年版，第76頁

篇2

    我國稅收征管體制改革的一個重要內(nèi)容就是推行稅務(wù)制，實(shí)行會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所，稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)等社會中介機(jī)構(gòu)辦稅，并使之成為稅收征管體系中的一個不可缺少的重要環(huán)節(jié)。日本的稅務(wù)制度已經(jīng)實(shí)行了80多年，美國、英國、我國的香港，也都實(shí)行了稅務(wù)制。為了適應(yīng)建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求，我國也實(shí)行了稅務(wù)制度。但是，我國的稅務(wù)制度在實(shí)踐過程中存在著很多問題，如不加以解決會嚴(yán)重影響這一制度的推行并將影響稅收收入，破壞現(xiàn)有的稅收征收體制。本文從以下幾個方面對此加以論述。

    一、我國實(shí)行稅務(wù)制度的必要性和法律依據(jù)

    （一）、實(shí)行稅務(wù)工作的必要性

    實(shí)行稅務(wù)制是我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求。首先是依法治稅的需要，因?yàn)殡S著改革開放的深入進(jìn)行，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式越來越復(fù)雜，偷漏稅和反偷漏稅、避稅和反避稅的矛盾將日益突出，這就要求稅務(wù)部門的工作職能由征收管理型轉(zhuǎn)向監(jiān)督檢查型，長期以來存在的“保姆式”稅收征管模式將不復(fù)存在，稅務(wù)部門的主要精力將放在稅收征管特別是稽查上。為了保證辦稅程序民主化，必須建立相應(yīng)的監(jiān)督制約機(jī)制。由于稅務(wù)處于相對獨(dú)立和公正的立場，它介人稅收事務(wù)，就會在稅收征管體系中建立起一種雙向制約關(guān)系。同時，隨著稅法的完善，為了保證門類繁雜的稅收法律能夠得到很好地貫徹實(shí)施，稅務(wù)機(jī)關(guān)也需要有一個連結(jié)稅收法律和社會公眾的橋梁和紐帶，并要求這個中介既能勝任涉稅業(yè)務(wù)，又容易為納稅人所接受。而稅務(wù)機(jī)構(gòu)恰好在這些方面具有其他機(jī)構(gòu)不可替代的作用，因而逐漸成為稅收征管體系的一個不可缺少的部分。

    其次，實(shí)行稅務(wù)制是納稅人的客觀要求。因?yàn)楦闶袌鼋?jīng)濟(jì)必然會有競爭，而稅收直接關(guān)系到納稅人的切身利益，影響到納稅人的競爭實(shí)力，而每個納稅人又不可能及時準(zhǔn)確了解和運(yùn)用稅法保護(hù)自己的合法權(quán)益，并且隨著稅收征管體制的改革和人們納稅觀念的轉(zhuǎn)變，納稅人要由被動納稅變?yōu)橹鲃蛹{稅。原來由稅務(wù)部門擔(dān)負(fù)的核稅、開繳款書等事務(wù)性工作，將由納稅人自己來承擔(dān)，納稅人由于專業(yè)知識、核算水平、辦稅能力參差不齊，以及考慮到納稅成本和對自身權(quán)益的保護(hù)等因素，他們必然要向社會尋求中介服務(wù)，尋找精通稅法，熟悉稅收業(yè)務(wù)的專業(yè)人員代為辦理稅收事宜，而實(shí)行稅務(wù)不僅可以做到依法納稅及兌現(xiàn)優(yōu)惠政策，還節(jié)時省力，有利于納稅人集中精力搞好生產(chǎn)和經(jīng)營。

    再次，實(shí)行稅務(wù)是發(fā)展國際經(jīng)濟(jì)交往的需要。因?yàn)殡S著改革開放的進(jìn)一步深化，涉外稅務(wù)日益復(fù)雜，外商向我國投資而對我國的稅收法律與法規(guī)不盡了解，我國向外國投資需要了解和熟悉外國的稅收法律，這就更需要精通稅法的專業(yè)人員從事中介服務(wù)，以保護(hù)投資雙方的合法權(quán)益。也正由于稅務(wù)的這一特殊地位，決定了者必須嚴(yán)格按照稅法和稅收制度辦事，維護(hù)國家法律，又維護(hù)委托人的合法權(quán)益，從而避免納稅人自行辦稅的盲目性和稅務(wù)人員直接辦稅可能發(fā)生的弊端，也有利于同國際慣例接軌。

    （二）、實(shí)行稅務(wù)工作的法律依據(jù)

    《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十九條規(guī)定：“ 納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)人代為辦理稅務(wù)事宜”，國務(wù)院頒布的實(shí)施細(xì)則對稅務(wù)問題也作出了具體規(guī)定，實(shí)施細(xì)則同時授權(quán)國務(wù)院稅務(wù)主管部門制定具體的稅務(wù)規(guī)則。此后，國家稅務(wù)總局制定了一系列的有關(guān)規(guī)定。因此，這些法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章是我國稅務(wù)工作的法律依據(jù)。

    二、當(dāng)前我國稅務(wù)工作中存在的主要問題

    我國由于實(shí)行稅務(wù)制度時間很短，因此，不可避免地存在著這樣那樣的問題，如隊(duì)伍參差不齊，人的水平不高，事項(xiàng)簡單等等問題，但我認(rèn)為當(dāng)前最突出的問題是：稅務(wù)工作中存在著強(qiáng)令、指定和介紹等問題，究其原因是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和中介機(jī)構(gòu)之間剪不斷理還亂的關(guān)系在作祟，特別是表現(xiàn)在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和稅務(wù)師事務(wù)所之間。

    所謂強(qiáng)令，是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)強(qiáng)令納稅人和某一機(jī)構(gòu)簽訂稅務(wù)合同，建立稅務(wù)關(guān)系；指定是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)指定某一或某些稅務(wù)機(jī)構(gòu)為納稅人的行為；介紹是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)介紹納稅人與某一機(jī)構(gòu)簽訂稅務(wù)合同，建立稅務(wù)關(guān)系的行為。這些行為的具體表現(xiàn)為：

    1、當(dāng)新設(shè)企業(yè)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記證成為納稅主體時，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員利用職務(wù)之便強(qiáng)令其同某一稅務(wù)機(jī)構(gòu)簽訂合同，由該機(jī)構(gòu)進(jìn)行，否則拖延受理；

    2、稅務(wù)機(jī)關(guān)定期公布有資格在其管轄范圍內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)工作的中介機(jī)構(gòu)名單。沒有進(jìn)入名單的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予認(rèn)可；

    3、稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員利用職務(wù)之便，介紹納稅人和某一機(jī)構(gòu)簽訂合同，并利用其職務(wù)的影響促成合同的簽訂。

    4、在以上情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)會給予納稅人在稅收征收及稅收稽查等方面的便利和優(yōu)惠。

    5、當(dāng)納稅人被查出有納稅違法問題時，稅務(wù)機(jī)關(guān)暗示問題納稅人委托稅務(wù)機(jī)構(gòu)從中斡旋解決問題。

    從以上列舉可以看出，這些行為嚴(yán)重背離了稅務(wù)工作的基本原則，侵犯了稅務(wù)工作的獨(dú)立性和服務(wù)性的特點(diǎn)，也造成了對國家機(jī)關(guān)工作廉潔性的褻瀆，并往往同受賄、濫用職權(quán)等犯罪相聯(lián)系。

    為什么會造成以上這些問題呢？我認(rèn)為，根源主要在以下幾個方面。

    1、從機(jī)構(gòu)設(shè)立的歷史原因來看，不少作為稅務(wù)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)師事務(wù)所或稅務(wù)咨詢事務(wù)所都是從稅務(wù)機(jī)關(guān)下屬的事業(yè)單位演變而來，兩者在機(jī)構(gòu)及人員方面有著藕斷絲連的天然聯(lián)系。雖然國家稅務(wù)主管部門三令五申，要求中介機(jī)構(gòu)和稅務(wù)行政部門脫鉤，但是，很多情況下沒有真正做到脫鉤，不少是形式上脫鉤，但實(shí)質(zhì)上沒有變化。還有的存在著人員雙重身份的問題。

    2、經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使。有的稅務(wù)師事務(wù)所或其他機(jī)構(gòu)和稅務(wù)行政機(jī)關(guān)訂立君子協(xié)定，機(jī)構(gòu)將稅務(wù)機(jī)關(guān)介紹的業(yè)務(wù)收入兩家分成。受這種利益的驅(qū)使，行政機(jī)關(guān)就利用其手中的權(quán)利進(jìn)行招攬業(yè)務(wù)，并將分成收入作為發(fā)福利的本錢。并且這種情況在當(dāng)前有愈演愈烈之勢。

    3、個別人利欲熏心，這種情況已構(gòu)成了犯罪。稅務(wù)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)干部或稅務(wù)征收主管人員，利用職務(wù)之便給機(jī)構(gòu)介紹業(yè)務(wù)，機(jī)構(gòu)定期給其回扣，這實(shí)際上構(gòu)成了受賄犯罪。

    三、 解決方案

    如何解決上述問題呢？我認(rèn)為應(yīng)從以下幾個方面加以解決。

    （一） 嚴(yán)格落實(shí)現(xiàn)有法規(guī)。

    國家稅收主管部門制定了一系列的規(guī)章，可作為解決上述問題的法律依據(jù)。 1999年8月6日國家稅務(wù)總局了《清理整頓稅務(wù)行業(yè)實(shí)施方案》的通知，要求全面整頓稅務(wù)機(jī)構(gòu)， “徹底脫鉤，全面整頓，規(guī)范管理，健康發(fā)展”。文件對清理整頓的目的和對象 、清理整頓的內(nèi)容和重點(diǎn)、清理整頓的方法和步驟進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。文件要求全面清理稅務(wù)機(jī)關(guān)興辦或掛靠的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，實(shí)行徹底脫鉤 ，包括：

    1、編制脫鉤。 在稅務(wù)機(jī)關(guān)事業(yè)編制序列的稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)立即退出，雖不在編而由稅務(wù)機(jī)關(guān)興辦或掛靠稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)必須脫鉤，解除掛靠關(guān)系。退出或脫鉤后的稅務(wù)機(jī)構(gòu)要成為獨(dú)立的社會中介組織，與稅務(wù)機(jī)關(guān)不再有任何隸屬關(guān)系。

    2、人員脫鉤。由稅務(wù)機(jī)關(guān)派往稅務(wù)機(jī)構(gòu)工作的原稅務(wù)機(jī)關(guān)公職人員，愿意留在機(jī)構(gòu)繼續(xù)從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的，必須與稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理離職手續(xù)；愿意返回稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的，由原機(jī)關(guān)接收并安排適當(dāng)工作；凡使用行政或事業(yè)編制，專門調(diào)入（接收）從事工作的人員，一律與稅務(wù)機(jī)關(guān)解除關(guān)系，人事檔案可轉(zhuǎn)至當(dāng)?shù)厝瞬沤涣髦行模虍?dāng)?shù)厝耸虏块T認(rèn)可的單位。已辦理離退休手續(xù)的返聘人員，其人事檔案由稅務(wù)機(jī)關(guān)繼續(xù)保管，稅務(wù)機(jī)構(gòu)按國家聘請離退休人員有關(guān)規(guī)定進(jìn)行管理。

    3、財務(wù)脫鉤。按照國家有關(guān)規(guī)定對稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行清產(chǎn)核資。本著“誰投資、誰所有”的原則，正確處理國家、集體、個人利益，確保國有資產(chǎn)不流失。要兼顧發(fā)起、掛靠單位資本投入與稅務(wù)人員智力勞動形成稅務(wù)機(jī)構(gòu)資產(chǎn)積累的特點(diǎn)，按照國家有關(guān)規(guī)定界定產(chǎn)權(quán)。產(chǎn)權(quán)界定后，采取租賃、出售等方式，妥善處理稅務(wù)機(jī)構(gòu)的存量資產(chǎn) .

    4、職能脫鉤 ，禁止以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義執(zhí)業(yè)或招攬業(yè)務(wù)，禁止依靠行政權(quán)力占領(lǐng)市場。

    5、名稱脫鉤。

    該通知以后，國家稅務(wù)總局又制定了一系列的規(guī)章對此問題進(jìn)行了約法三章。最近的一次是2004年8月11日國家稅務(wù)總局了關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范稅收執(zhí)法和稅務(wù)工作的通知，通知中就如何進(jìn)一步做好規(guī)范稅務(wù)工作提出了很多要求。包括 ：

    1、要求各地要進(jìn)一步抓好稅務(wù)師事務(wù)所的脫鉤改制工作 ，對未脫鉤的，必須按照總局文件規(guī)定徹底脫鉤改制；對脫鉤改制不到位的，應(yīng)當(dāng)按照總局的文件要求進(jìn)行整改。發(fā)現(xiàn)有不脫鉤或者脫鉤不徹底的，將追究相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)直接責(zé)任人和主要領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任。

    2、稅務(wù)機(jī)關(guān)辦公場所與辦理稅務(wù)的場所必須分離。

    3、嚴(yán)肅查處謀取不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益的行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)和在職稅務(wù)人員不得以任何名目從中介機(jī)構(gòu)取得經(jīng)濟(jì)利益，不得投資入股稅務(wù)師事務(wù)所，不得租借注冊稅務(wù)師證書，不得以任何理由強(qiáng)行安置家屬、子女及其他利害關(guān)系人，不得指定、強(qiáng)制。

    可見，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)為規(guī)范稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的關(guān)系作出了一系列的規(guī)定，解決上述存在的問題并非無法可依。另外，為徹底解決問題，結(jié)合有關(guān)法律和行政規(guī)章規(guī)定，提出如下幾點(diǎn)建議。

    （一）推行“公告制度”。針對各地存在名義上為建議，實(shí)質(zhì)上是指定或強(qiáng)制的問題，為了更好的落實(shí)稅務(wù)的自愿原則，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)實(shí)行“公告制度”。一是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將稅務(wù)的原則、制度、規(guī)定以及的范圍和內(nèi)容向社會公告。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將當(dāng)?shù)亟?jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的所有稅務(wù)師事務(wù)所的名單、規(guī)模、業(yè)績等基本情況張榜公布，由納稅人自愿選擇。

    （二）規(guī)范行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對稅務(wù)師事務(wù)所壓價競爭的行為加強(qiáng)管理，創(chuàng)造公平、有序的競爭條件。同時，加強(qiáng)職業(yè)培訓(xùn)，提升稅務(wù)人員的法制觀念、業(yè)務(wù)素質(zhì)和政治素質(zhì)，提高事務(wù)所自身的法制意識和管理水平，避免出現(xiàn)各類違規(guī)現(xiàn)象。

    （三）徹底清查沒有真正脫鉤的稅務(wù)師事務(wù)所。對名義上脫鉤實(shí)質(zhì)上并未脫鉤的稅務(wù)師事務(wù)所要將其徹底清除出稅務(wù)服務(wù)市場。

    （四）加強(qiáng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)主管征收人員的管理。出現(xiàn)上述問題的原因主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員利用職權(quán)所為，因此，要從根源上解決問題，必須解決稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員自身的問題。一旦發(fā)現(xiàn)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)工作人員強(qiáng)令指令和介紹業(yè)務(wù)的情況應(yīng)該給予 嚴(yán)厲的懲罰。

篇3

一、企業(yè)稅務(wù)工作概述

自第二次世界大戰(zhàn)后，企業(yè)稅務(wù)會計逐漸從企業(yè)財務(wù)會計、管理會計中分立出來，成為相對獨(dú)立的會計分支，特別是進(jìn)入80年代以后，企業(yè)稅務(wù)會計被人們當(dāng)作一門學(xué)科加以研究。企業(yè)稅務(wù)會計是以國家稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，以貨幣計量為基本形式，運(yùn)用會計學(xué)的原理和方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面、及時地核算和監(jiān)督企業(yè)的稅務(wù)資金運(yùn)動，以保障國家和納稅人合法權(quán)益的一門專業(yè)會計。它是在稅收和財務(wù)會計產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)上，逐步產(chǎn)生和發(fā)展起來的，是從財務(wù)會計中分離出來的，是融稅收法規(guī)和會計核算為一體的“混合物”。 企業(yè)稅務(wù)會計的對象就是納稅人在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中可用貨幣表現(xiàn)的與稅收相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動。在實(shí)際工作中企業(yè)稅務(wù)會計應(yīng)包括以下內(nèi)容:1、確定企業(yè)稅務(wù)會計的納稅基礎(chǔ),即稅務(wù)登記、變更登記、重新登記、注銷登記和納稅申報。2、流轉(zhuǎn)稅、所得稅兩大稅金的會計處理及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各環(huán)節(jié)應(yīng)納稅種的會計處理。3、企業(yè)納稅申報表的編制及分析等。稅務(wù)會計的分立并不是對傳統(tǒng)會計的否定，而是適應(yīng)納稅會計信息特殊需求的產(chǎn)物，稅務(wù)會計對傳統(tǒng)財務(wù)會計方法具有質(zhì)的繼承性，即稅務(wù)會計作為一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性工作并不是獨(dú)立存在的，而是企業(yè)會計的特殊領(lǐng)域，是財務(wù)會計中稅務(wù)會計事項(xiàng)部分。

企業(yè)稅務(wù)會計作為會計學(xué)科的一個分支，對企業(yè)以貨幣表現(xiàn)稅務(wù)活動的資金運(yùn)動過程進(jìn)行系統(tǒng)、全面地反映和監(jiān)督，具有其相對的獨(dú)立性和特殊性。企業(yè)在自身法人地位得到承認(rèn)的前提下,一方面要認(rèn)真履行納稅義務(wù),做到依法納稅,另一方面也應(yīng)充分享受納稅人的權(quán)利,做到合理負(fù)擔(dān)。要充分享受納稅人的權(quán)利,必須熟知稅收規(guī)定,不僅要熟知稅法原理,更應(yīng)精通各稅種的實(shí)施細(xì)則、具體規(guī)定和補(bǔ)充規(guī)定等。不僅要站在征稅人角度熟知稅收規(guī)定,還應(yīng)站在納稅人角度正確進(jìn)行有關(guān)納稅的會計處理,并適時做出符合企業(yè)利益的、明智的財務(wù)決策。因此建立企業(yè)稅務(wù)會計能夠幫助企業(yè)追求自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化。

二、對稅務(wù)籌劃的界定

納稅籌劃在當(dāng)今中國的公司理財領(lǐng)域是一個越來越熱的話題，究其原因，正是國家稅收環(huán)境的進(jìn)步、企業(yè)財務(wù)管理職能的轉(zhuǎn)變，催生了納稅籌劃需求的大量釋放。稅務(wù)籌劃是指納稅人在國家稅收法律法規(guī)和稅收政策允許的范圍內(nèi)，以減輕稅收負(fù)擔(dān)為目的，通過企業(yè)在籌資、投資、經(jīng)營等環(huán)節(jié)進(jìn)行事先籌劃，在多個納稅方案中選擇最佳方案，以實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化的一種經(jīng)營管理活動。它不屬于違法犯罪行為，因此要合理利用。

稅務(wù)籌劃有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)利益最大化。成功的稅務(wù)籌劃可以起到節(jié)稅的效果，減少納稅人的稅收成本，從而增加企業(yè)的稅后利潤。企業(yè)在稅務(wù)籌劃時，會主動自覺地學(xué)習(xí)、鉆研稅收法律、法規(guī)，合理運(yùn)用各種納稅籌劃技術(shù)和手段，使得納稅籌劃在企業(yè)經(jīng)營的各個層面和各個環(huán)節(jié)發(fā)揮作用。比如在采購酒店的一次性用品、場地使用定價等方面納稅籌劃都能為制定和實(shí)施戰(zhàn)略提供幫助。通過事先的籌劃、安排，可以避免企業(yè)由于不懂得稅法知識而多繳稅的情況。

對酒店來說，最主要的日常用品就是毛巾、床單、被罩、一次性洗具等使用率較高的周轉(zhuǎn)材料，這時我們就可以利用存貨的會計核算進(jìn)行納稅籌劃。由于存貨計價方法的不同，材料成本在期末存貨與已售產(chǎn)品之間的分配金額就不同，從而影響到企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和企業(yè)所得稅。在進(jìn)行稅收籌劃時，可以對存貨的計價方法進(jìn)行選擇，以達(dá)到節(jié)稅或緩繳稅款的目的。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)出存貨采用實(shí)際成本核算時，可以采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法等進(jìn)行核算。根據(jù)各種核算方法特點(diǎn)，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，采取最有利于企業(yè)的方法，達(dá)到稅收籌劃的目的。就目前的通貨膨脹時期來說，我們可以選擇后進(jìn)先出法來核算庫存存貨，這樣通過降低收入的方式來減少利潤，從而達(dá)到少繳稅的目的。當(dāng)然這樣的考慮也是在我們酒店目前利潤還好的情況下。

可見，稅收籌劃可以防止納稅人進(jìn)入稅法誤區(qū)，不繳不該繳付的稅款，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)利益的最大化。就酒店行業(yè)來講，由于很多外部人員對該行業(yè)認(rèn)識上的誤區(qū)，使得短期的財務(wù)工作人員對酒店規(guī)劃、酒店戰(zhàn)略發(fā)展有些忽視，這就可能在制定投融資業(yè)務(wù)時對稅收方面考慮不周，給酒店造成可避免的資產(chǎn)流失，因此需要稅務(wù)會計師進(jìn)行事先的籌劃，以輔助財務(wù)人員更好地為企業(yè)服務(wù)。

三、稅務(wù)稽查的應(yīng)對

稅務(wù)稽查是稅務(wù)執(zhí)法的重要環(huán)節(jié)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)履行其職能的表現(xiàn)。關(guān)于稅務(wù)稽查的內(nèi)涵我們可以從廣義和狹義兩個角度來定義。廣義的稅務(wù)稽查是各級稅務(wù)局及其所屬稅務(wù)稽查局依法對納稅人、扣繳義務(wù)人和其他稅務(wù)當(dāng)事人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)及稅法規(guī)定的其他義務(wù)等情況進(jìn)行檢查和處理工作的總稱。狹義的稅務(wù)稽查概念可以表述為:稅務(wù)稽查是各級稅務(wù)局及其所屬稅務(wù)稽查局依法對納稅人、扣繳義務(wù)人和其他稅務(wù)當(dāng)事人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)及稅法規(guī)定的其他義務(wù)等情況進(jìn)行檢查和處理工作的行政執(zhí)法行為。

作為稅務(wù)稽查的對象，企業(yè)需要做的就是尋求應(yīng)對策略。稅務(wù)稽查應(yīng)對，是納稅人稅收籌劃活動的重要組成部分，納稅人有必要對稅務(wù)處理決定和稅務(wù)處罰決定的正確性進(jìn)行論證。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的補(bǔ)稅決定，應(yīng)當(dāng)審查認(rèn)定事實(shí)是否清楚，適用稅法是否準(zhǔn)確，并搜集和提交有利于自身的證據(jù)或者依據(jù)，盡可能將損失減少到最低。第一，企業(yè)稅務(wù)會計人員要熟悉相關(guān)稅收政策和會計準(zhǔn)則，做好所得稅匯繳準(zhǔn)備工作；第二，了解稅務(wù)稽點(diǎn)及各稅種主要風(fēng)險點(diǎn)，做好涉稅自查與調(diào)整補(bǔ)稅；第三，熟悉稅務(wù)稽查方法，做好接受匯繳檢查準(zhǔn)備工作；第四，了解稽查職權(quán)和納稅人的權(quán)利，做好依法維權(quán)準(zhǔn)備；第五，熟悉涉稅溝通的方法，做好涉稅政策溝通、協(xié)調(diào)工作準(zhǔn)備。比如當(dāng)企業(yè)面臨處罰決定時，納稅人應(yīng)當(dāng)對違法事實(shí)、處罰依據(jù)以及處罰的適當(dāng)性進(jìn)行審查，對不應(yīng)當(dāng)處罰或者重復(fù)處罰的事項(xiàng)要據(jù)理力爭，對于必須接受處罰的違法行為，應(yīng)當(dāng)積極按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求改正錯誤，減少或者消除違法行為的危害后果，并爭取從輕或者減輕處罰。需要注意的是，納稅人論證稽查結(jié)果的行為應(yīng)當(dāng)盡可能在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出正式處理決定和處罰決定之前進(jìn)行，從而避免進(jìn)入復(fù)議或者訴訟程序。對于已經(jīng)生效的處理決定或者處罰決定，納稅人也應(yīng)當(dāng)主動與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，并陳述理由，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)撤回原來的決定，并重新作出對納稅人較為有利的處理決定和處罰決定。

四、稅務(wù)會計師在企業(yè)的作用

從現(xiàn)實(shí)看，企業(yè)稅務(wù)管理由來己久，只不過隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化人們對它的重視程度不同而己。在西方發(fā)達(dá)國家，企業(yè)非常重視稅務(wù)管理活動，其中一個重要原因是稅務(wù)部門打擊偷稅力度大，企業(yè)一旦被發(fā)現(xiàn)存在偷稅行為，則會遭到嚴(yán)厲處罰。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化、稅法知識的日益普及依法治稅力度的加大，我國企業(yè)對稅收對稅務(wù)管理也越來越重視。

稅收宣傳是促進(jìn)納稅人依法納稅、征稅人依法征稅、用稅人依法用稅的有效途徑。近年來，通過稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的稅收宣傳教育，全社會依法納稅的意識有了較大的提高，依法治稅的環(huán)境有了很大的改善。然而，納稅意識淡薄、執(zhí)法隨意、用法越權(quán)等現(xiàn)象還時有存在，企業(yè)稅務(wù)會計師的存在就可以在一定程度改善這種現(xiàn)象。企業(yè)如果有稅務(wù)會計師人員，那么國家稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以通過對稅務(wù)行業(yè)的管理加強(qiáng)對稅務(wù)會計師業(yè)務(wù)能力及職業(yè)意識等加強(qiáng)培訓(xùn)和監(jiān)管，這一方面可以節(jié)約征管成本，提高征管效率；另一方面也可以完善企業(yè)稅務(wù)管理，規(guī)范企業(yè)稅務(wù)賬目、宣傳企業(yè)的納稅義務(wù)，進(jìn)而提高企業(yè)整體的納稅意識和規(guī)范企業(yè)的納稅行為，這對于所在單位來講，更容易開展個性化的、有針對性的宣傳，增加納稅服務(wù)的深度。

篇4

關(guān)鍵詞：企業(yè)管理；稅務(wù)管理；稅務(wù)風(fēng)險；防治；現(xiàn)狀

中圖分類號：F279.23文獻(xiàn)標(biāo)識碼： A 文章編號：

引言：

改革開放以來，我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制在實(shí)踐過程中不斷得到完善，市場經(jīng)濟(jì)體制對于引導(dǎo)市場公平競爭，維護(hù)經(jīng)濟(jì)市場秩序起到了關(guān)鍵作用，隨著我國社會經(jīng)濟(jì)財富的不斷積累，我國市場競爭中參與的企業(yè)數(shù)量不斷增加，國有企業(yè)實(shí)力得到了不斷的壯大和雄厚。依法納稅是參與到市場經(jīng)濟(jì)活動中的每一個成員必須履行的義務(wù)，企業(yè)在參與市場競爭中，是社會納稅收入的主要組成部分，但由于市場經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使和企業(yè)納稅制度的缺陷等方面，使得一些企業(yè)在參與到市場經(jīng)濟(jì)活動中的稅務(wù)風(fēng)險不斷增加。尤其是近年來，國家加大了對企業(yè)納稅情況的監(jiān)管，依法打擊偷稅漏稅等違法行為，企業(yè)為了自身發(fā)展，必須簡全軍自身納稅體制的建設(shè)，提高企業(yè)的納稅自律意識。一些大型知名企業(yè)由于未按照國家規(guī)定進(jìn)行依法納稅，受到了法律的制裁，同時也使得企業(yè)社會名聲造成了嚴(yán)重的損害，使企業(yè)的發(fā)展受到限制。因此在當(dāng)前時期，企業(yè)的發(fā)展必須要重視對稅務(wù)風(fēng)險的防治方面。就當(dāng)前階段我國企業(yè)在發(fā)展過程中對稅務(wù)風(fēng)險防治當(dāng)面的缺陷和不足還表現(xiàn)得很明顯，這就需要對當(dāng)前企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理以及成本控制進(jìn)行具體探討，找出強(qiáng)化企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理的有效手段。

稅務(wù)風(fēng)險概念分析

稅務(wù)風(fēng)險是指企業(yè)在參與市場經(jīng)營活動的過程中，在稅收政策的有效影響下，由于企業(yè)經(jīng)營過程中的涉稅行為與現(xiàn)行的稅法出現(xiàn)抵觸，出現(xiàn)違反現(xiàn)行稅法要求的行為，從而影響到企業(yè)納稅的規(guī)范性活動，而導(dǎo)致企業(yè)的利益由于納稅風(fēng)險造成一定的損失，摒棄對企業(yè)的社會聲譽(yù)也造成一定的影響，直接影響到企業(yè)的市場占有比重。稅務(wù)風(fēng)險的出現(xiàn)會造成企業(yè)利潤的流失，摒棄稅務(wù)風(fēng)險中存在的不可知因素對企業(yè)的發(fā)展和穩(wěn)定也造成較大的制約性。稅務(wù)風(fēng)險主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

稅務(wù)風(fēng)險的不確定性

企業(yè)在參與市場競爭的過程中，需要通過改變生產(chǎn)經(jīng)營模式來適時調(diào)整企業(yè)運(yùn)行效能，從而使得企業(yè)生產(chǎn)利益的最大化。企業(yè)決策能夠?yàn)槠髽I(yè)在市場競爭過程中調(diào)整方向，轉(zhuǎn)變企業(yè)職能提供理論依據(jù)，這就需要企業(yè)決策者對企業(yè)發(fā)展轉(zhuǎn)變的成本和效益進(jìn)行量化分析，在對企業(yè)成本麗麗進(jìn)行分析的過程中，必然會涉及到企業(yè)的稅務(wù)問題，在企業(yè)盈利情況產(chǎn)生不同的階段性影響的效果下，企業(yè)決策者也可能由于市場環(huán)境的客觀導(dǎo)向或者自身主觀意識等方面來制定企業(yè)發(fā)展決策，而這些量化條件都屬于對企業(yè)財務(wù)條件的“預(yù)測”范疇，具有很大的不確定性特征，這就使得企業(yè)決策出現(xiàn)較大的不確定性，從而導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的增加。

政治風(fēng)險的影響

企業(yè)進(jìn)行發(fā)展或者在投資的情況下，需要根據(jù)國家政策引導(dǎo)適時調(diào)整企業(yè)發(fā)展結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)變企業(yè)發(fā)展觀念，而國家制訂的政策會根據(jù)當(dāng)前社會發(fā)展的總遂平以及社會轉(zhuǎn)型的需求進(jìn)行調(diào)整，這就可能由于國家制訂的政策發(fā)生變化而導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的加劇。尤其在企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的過程中，根據(jù)國家政策引導(dǎo)進(jìn)行相應(yīng)的投資管理，但國家宏觀調(diào)控手段還存在一定的缺陷，尤其是政策影響與稅法約束的雙重制約條件下，就可能導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)管理的風(fēng)向上升。

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境變化對稅務(wù)風(fēng)險的影響

企業(yè)在自身發(fā)展的過程中，會對企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，尤其在企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行相應(yīng)的變化，會使得企業(yè)內(nèi)部環(huán)節(jié)出現(xiàn)一定的變化，這就會間接使得企業(yè)的生產(chǎn)收益產(chǎn)生一定的變化，從而使得企業(yè)部分征稅方面與稅法的基本原則出現(xiàn)偏差，使企業(yè)產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。

企業(yè)納稅滾利的不準(zhǔn)確性造成稅務(wù)風(fēng)險

企業(yè)財務(wù)稅收管理的非專業(yè)化管理，企業(yè)財會管理制度出現(xiàn)一定的偏差，就可能導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)管理方面出現(xiàn)一定的偏差，使得企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營行為與稅法不相匹配，從而加劇稅務(wù)風(fēng)險的存在。

企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理

當(dāng)前情況下，我國大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)開始從工作中重視對稅務(wù)風(fēng)險的防治觀念，但是在制定成本費(fèi)用預(yù)算管理額度時，很少考慮將繳納的稅金額度納入預(yù)算管理中。這與很多企業(yè)管理層對待稅務(wù)問題的被動心態(tài)有關(guān)，他們認(rèn)為稅金作為一項(xiàng)法定義務(wù)，并非其所能控制，不需要專門進(jìn)行管理，只要財務(wù)人員依據(jù)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營的情況，按規(guī)定申報繳納就可以了。這種認(rèn)識誤區(qū)導(dǎo)致企業(yè)對涉稅問題疏于管理和控制，進(jìn)而很可能產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險稅務(wù)風(fēng)險管理，就是將現(xiàn)代風(fēng)險管理的原理，即識別和應(yīng)對遵從風(fēng)險的一般原理運(yùn)用到稅收管理中，控制企業(yè)稅收遵從風(fēng)險，其主要目標(biāo)是：1．稅務(wù)規(guī)劃具有合理的商業(yè)目的，并符合稅法規(guī)定。2．經(jīng)營決策和日常經(jīng)營活動考慮稅收因素的影響，符合稅法規(guī)定。3．對稅務(wù)事項(xiàng)的會計處理符合相關(guān)會計制度或準(zhǔn)則以及相關(guān)法律法規(guī)。4．納稅申報和稅款繳納符合稅法規(guī)定。5．稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、稅務(wù)檔案管理以及稅務(wù)資料的準(zhǔn)備和報備等涉稅事項(xiàng)符合稅法規(guī)定。

在傳統(tǒng)意義上，企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險主要是對企業(yè)的利益獲得造成巨大的損失，尤其是稅務(wù)風(fēng)險會對企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營價值造成一定的損害，而企業(yè)在參與市場競爭的過程中，又始終有各類風(fēng)險現(xiàn)象存在，可以說風(fēng)險是企業(yè)存在和發(fā)展的重要動力，企業(yè)的生存和發(fā)展是在經(jīng)理和規(guī)避每一次風(fēng)險中而實(shí)現(xiàn)的效益增收，然而風(fēng)險對于企業(yè)本身也具有制約作用，如果企業(yè)對風(fēng)險規(guī)避不及或者遭受重大風(fēng)險，就可能對企業(yè)本身造成毀滅性打擊。因此企業(yè)在發(fā)展的過程中，必須客觀對待企業(yè)經(jīng)營過程中所遇到的風(fēng)險問題。企業(yè)在追求最大利益的同時，需要考慮現(xiàn)有風(fēng)險能夠?yàn)槠髽I(yè)價值的增長所具有的促進(jìn)作用，以量化的方法正確分析企業(yè)風(fēng)險與利益之間的平衡關(guān)系，并且在對風(fēng)險量化評估的基礎(chǔ)上，盡量以最小的企業(yè)風(fēng)險來提升企業(yè)最大的發(fā)展利益，通過對風(fēng)險控制與企業(yè)成本關(guān)系之間的轉(zhuǎn)化來使企業(yè)的發(fā)展平衡。

稅務(wù)風(fēng)險管理成本分析

稅務(wù)風(fēng)險管理以及成本風(fēng)險控制在企業(yè)財務(wù)管理中具有相同的地位，所謂稅務(wù)風(fēng)險管理成本，主要指企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險管理的過程中，對于規(guī)避風(fēng)險和制定風(fēng)險防治措施所耗費(fèi)的支出形式，以及在遭遇風(fēng)險的過程中，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益方面所造成的損耗，這類資金歸結(jié)在企業(yè)經(jīng)營成本支持以內(nèi)。稅務(wù)風(fēng)險成本管理主要包括以下幾個方面：

風(fēng)險預(yù)防支出成本

風(fēng)險預(yù)防支出成本主要是企業(yè)為了防治稅務(wù)風(fēng)險的發(fā)生，通過對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營狀況以及市場改革目標(biāo)進(jìn)行改變，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)運(yùn)作全過程進(jìn)行監(jiān)管，通過制定相應(yīng)的風(fēng)險應(yīng)激保障指數(shù)，來衡量在各個階段企業(yè)可能遭受稅務(wù)風(fēng)險的情況，這一方面需要對企業(yè)的管理控制環(huán)節(jié)進(jìn)行資金整合，在增加放線管理與風(fēng)險監(jiān)測的基礎(chǔ)上，還需要就稅務(wù)風(fēng)險的具體指向性進(jìn)行研究，并投入相應(yīng)的風(fēng)險防治資本，另一方面，對于一些由于企業(yè)決策經(jīng)營失誤而導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險問題，對企業(yè)直接或間接造成的經(jīng)濟(jì)損失算作是風(fēng)險成本支出。一些企業(yè)在制定風(fēng)險管理與防治措施的過程中，由于對風(fēng)險發(fā)生的階段把握不準(zhǔn)，使得風(fēng)險管理環(huán)節(jié)與風(fēng)險防治方法在企業(yè)經(jīng)營過程中無法完全契合，如風(fēng)險管理環(huán)節(jié)在企業(yè)經(jīng)營過程中的前移，風(fēng)險監(jiān)督辦法的實(shí)施相對比較滯后，就不能從根本上有效防治風(fēng)險情況的發(fā)生，一方面，企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)急防治辦法無法在第一時間對風(fēng)險產(chǎn)生情況進(jìn)行核查，在風(fēng)險發(fā)生的過程中，對企業(yè)本身所造成的損失，風(fēng)險管理系統(tǒng)又無法為其提供有效的風(fēng)險治理辦法，之久使得企業(yè)會由于稅務(wù)峰發(fā)現(xiàn)問題出現(xiàn)一定的經(jīng)濟(jì)損失。風(fēng)險預(yù)防措施應(yīng)當(dāng)與企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、市場運(yùn)行狀況以及企業(yè)決策導(dǎo)向等問題進(jìn)行直接聯(lián)系，使影響企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的因素之間有機(jī)聯(lián)系作為一個客觀的整體，提高風(fēng)險預(yù)防的精度。

風(fēng)險糾正支出成本

風(fēng)險糾正支出成本主要是指企業(yè)在經(jīng)營過程中，發(fā)現(xiàn)了風(fēng)險的存在，對稅務(wù)風(fēng)險隱患以及即將發(fā)生的風(fēng)險根源問題進(jìn)行糾正和處置所花費(fèi)的一切費(fèi)用。風(fēng)險糾正支出成本是以風(fēng)險預(yù)警為最初前提的，在企業(yè)相關(guān)風(fēng)險應(yīng)急預(yù)測部門對稅務(wù)風(fēng)險以及財務(wù)風(fēng)險情況進(jìn)行有效預(yù)測之后，企業(yè)決策者根據(jù)產(chǎn)生風(fēng)險的聯(lián)動因素，對風(fēng)險隱患進(jìn)行處置。這主要表現(xiàn)為企業(yè)財務(wù)部門能夠通過稅務(wù)風(fēng)險預(yù)測和風(fēng)險評估等手段，對產(chǎn)生風(fēng)險的玉照進(jìn)行優(yōu)先評估，并且識別出風(fēng)險發(fā)生的種類；另一方面，企業(yè)決策人員能夠及時制定出風(fēng)險防治糾正手段，通過對企業(yè)內(nèi)部資金運(yùn)營情況以及外部經(jīng)營措施進(jìn)行糾正，盡可能使企業(yè)的經(jīng)營過程避免風(fēng)險的發(fā)生或者將風(fēng)險損失降到最小。這就需要企業(yè)財務(wù)人員對風(fēng)險評估措施以及風(fēng)險糾正支出成本進(jìn)行專業(yè)化預(yù)算，以相對較小的經(jīng)濟(jì)投入來避免企業(yè)發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險后產(chǎn)生的巨大經(jīng)濟(jì)損失，在糾正預(yù)防風(fēng)險問題的同時，需要對風(fēng)險問題進(jìn)行追加和補(bǔ)充，極可能使投入風(fēng)險控制資本發(fā)揮最大的運(yùn)行效能。

風(fēng)險懲治支出成本

風(fēng)險懲治支出成本主要指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所遭受的風(fēng)險問題，對企業(yè)內(nèi)部以及經(jīng)營環(huán)境問題造成損害，需要對風(fēng)險產(chǎn)生后的危害情況進(jìn)行補(bǔ)償所支出的企業(yè)成本。如企業(yè)在出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險問題，使企業(yè)在社會方面以及法律層面出現(xiàn)一定的損害，使企業(yè)社會信譽(yù)降低，同時，企業(yè)在銀行貸款以及在發(fā)展方面受到限制，這就需要企業(yè)啟動風(fēng)險懲治支出成本，來彌補(bǔ)風(fēng)險對企業(yè)造成的內(nèi)部和外部風(fēng)險因素。風(fēng)險懲治支出成本一般是可以有效避免的，只要企業(yè)決策者在制定風(fēng)險防治方法的過程中能夠?qū)撛诘娘L(fēng)險問題進(jìn)行及時糾正，就能有效規(guī)避風(fēng)險問題的發(fā)生。

風(fēng)險損失支出成本

風(fēng)險損失支出成本主要是指由于稅務(wù)風(fēng)險管理工作薄弱，缺乏風(fēng)險防范機(jī)制所導(dǎo)致的直接的、間接的、有形的、無形的、經(jīng)濟(jì)的、社會的、短期的、長遠(yuǎn)的、現(xiàn)實(shí)的和潛在的各種經(jīng)濟(jì)損失。這種損失有的可以準(zhǔn)確確認(rèn)和計量，有的則難以準(zhǔn)確計算。稅務(wù)風(fēng)險管理的損失成本是由于企業(yè)對稅務(wù)風(fēng)險管理不利而對自身的一種懲罰。損失成本是預(yù)防成本和糾正成本投入不足的必然結(jié)果。

企業(yè)風(fēng)險管理成本決策分析

企業(yè)在涉稅經(jīng)營過程中所遭遇到的稅務(wù)風(fēng)險深思是難以避免的，但企業(yè)在獲得社會利益的同時，需要對企業(yè)涉稅風(fēng)險支出成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算，并且制定相應(yīng)的企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)激標(biāo)準(zhǔn)，對潛在的風(fēng)險隱患能夠做到及時排查和發(fā)現(xiàn)，并且就企業(yè)涉稅風(fēng)險要素做好決策成本分析，調(diào)整好企業(yè)風(fēng)險防治預(yù)案，在企業(yè)獲得社會收益的同時，又能夠有效避免涉稅風(fēng)險問題的發(fā)生。

稅務(wù)風(fēng)險管理調(diào)控手段

稅務(wù)風(fēng)險管理效益高低問題的實(shí)質(zhì)在于在既定的企業(yè)治理環(huán)境及其變遷中，稅務(wù)風(fēng)險管理機(jī)制能夠在多大程度上降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理成本并同時獲得多大的稅務(wù)風(fēng)險管理收益。稅務(wù)風(fēng)險管理效益最優(yōu)化問題即在其他條件既定之下的稅務(wù)風(fēng)險管理成本最小化或稅務(wù)風(fēng)險管理收益最大化的求解。

（二）企業(yè)風(fēng)險利益平衡調(diào)節(jié)手段

這是稅務(wù)風(fēng)險管理成本與收益的對稱性要求。建立健全稅務(wù)風(fēng)險管理體系需要考慮投入的人力、物力和財力，以及該系統(tǒng)運(yùn)行成本能否為企業(yè)所承受且達(dá)到合理的成本效益比。從技術(shù)層面上說，企業(yè)管理者就是要考慮稅務(wù)風(fēng)險監(jiān)控、檢測與預(yù)測系統(tǒng)的設(shè)計、部署應(yīng)達(dá)到什么要求和程度等問題。如果其過于簡單，控制環(huán)節(jié)和檢測點(diǎn)偏少，就不能起到對稅務(wù)風(fēng)險探測和預(yù)測作用。

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篇5

【關(guān)鍵詞】財稅法 權(quán)利義務(wù) 實(shí)證分析

【正文】

一、財稅法學(xué)課程開設(shè)的必要性

伴隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，財政稅收在經(jīng)濟(jì)中的作用日益為人們所關(guān)注，計劃經(jīng)濟(jì)體制下諸如行政命令等等直接干預(yù)經(jīng)濟(jì)的行政性手段逐漸為政府所摒棄，取而代之的是運(yùn)用財稅、金融等間接性手段對國家宏觀經(jīng)濟(jì)加以調(diào)控。因此，不僅僅得到政府官方的重視，我國的國民也對其傾注了前所未有的熱情，而這一熱情一方面是來源于財稅在國民經(jīng)濟(jì)中的作用，另一方面是源于財稅與國民生活緊密程度的增強(qiáng)，加之人們逐漸對于稅收本質(zhì)認(rèn)識的加深，更是給了財稅法的發(fā)展以強(qiáng)大的動力。

在國外，稅法對于國民的影響是我們所不可想象的，正如西方的那句諺語所講：人的一生有兩件事是不可避免的，死亡和稅收。因此，各個國家對于稅法的教學(xué)和研究也是頗為重視，不論從開設(shè)該課程的學(xué)校數(shù)量還是開設(shè)的學(xué)時，以及所講的內(nèi)容方面等等，都是我們所不及的。諸如美國的德克薩斯州大學(xué)法學(xué)院的稅法的設(shè)置位居國家眾多項(xiàng)目之首；俄亥俄州大學(xué)要求申請法律碩士課程（master of laws programs）的申請者，必須是已經(jīng)修讀了聯(lián)邦個人所得稅等課程。歐洲的很多國家都將稅法作為一門強(qiáng)制性的課程來設(shè)置，只是在本科生階段和研究生階段的側(cè)重會有所不同。與之相比，我們財稅法課程的開設(shè)在全國高等院校中（包括綜合性大學(xué)和財經(jīng)類、稅務(wù)類院校）都是極為有限的，稅法課的學(xué)時絕大多數(shù)是36學(xué)時，個別的是54學(xué)時，且講授的內(nèi)容很多的涉及到財經(jīng)類等經(jīng)濟(jì)方面的內(nèi)容，對于財稅法學(xué)的研究和法學(xué)所特有的權(quán)利義務(wù)并為被其所重視。

自由、民主和法治已經(jīng)理直氣壯地成為當(dāng)今政治生活的主題和時代的主旋律。它不僅成為社會民眾的最強(qiáng)音，而且也成為當(dāng)權(quán)者致力實(shí)現(xiàn)的根本愿望；它不僅以顯赫的文字載入國家的根本大法，而且以崇高的精神追求占據(jù)著人們的心靈。它將不再是中國人的夢，也不再是西方人的專利品和中國人的奢侈品，而是中國政府和民眾的共同理想，以及正將這一理想付諸實(shí)施的行動。[1] 隨著“依法治國”思想的樹立以及該思想在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中逐漸在各個領(lǐng)域中不同程度的貫徹，相應(yīng)的財稅法治也被提上日程。因此，財稅法治建設(shè)成為我國財稅法發(fā)展的必然趨勢，上層建筑決定于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，但是并不是一一對應(yīng)的關(guān)系。法律法規(guī)是法治建設(shè)的最基本要件，是硬性的指標(biāo)，無法可依只會導(dǎo)致法治建設(shè)成為空中樓閣，無法從何而談法治！我們不得不承認(rèn)，法律法規(guī)的制定是人們尊中規(guī)律的基礎(chǔ)之上，發(fā)揮主觀能動性的結(jié)果，因此，立法者的素質(zhì)勢必影響到整個法治的進(jìn)程。這種影響是最基礎(chǔ)的，沒有權(quán)威的、有預(yù)見性、前瞻性的法律文本，法治對于經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用是不現(xiàn)實(shí)的。

伴隨著經(jīng)濟(jì)法作為一門獨(dú)立的法學(xué)部門為越來越多的人所接受，財稅法在整個經(jīng)濟(jì)法中的地位逐漸凸現(xiàn)，并成為一門顯學(xué)為法學(xué)家和法學(xué)研究所關(guān)注。財稅法人才的培養(yǎng)是財稅法治進(jìn)程中的必備環(huán)節(jié)。而作為我們這些法學(xué)的學(xué)生而言，在本科階段僅僅對財稅法有一個比較粗淺的、單一的學(xué)習(xí)，對于今后的研究僅僅是一個薄弱的基礎(chǔ)，因此，在研究生階段極有必要在深度和廣度方面加以拓展，才能保證今后在該領(lǐng)域的研究，并可能有所建樹，否則都是紙上談兵。

二、財稅法學(xué)教學(xué)應(yīng)以法學(xué)特有的“權(quán)利義務(wù)”角度為根本研究路徑

現(xiàn)今全國開設(shè)稅法或者財稅法的課程的高等院校雖然在數(shù)量上有一比較大的提高，但是設(shè)置的課時卻是極為有限的，絕大多數(shù)是36學(xué)時，個別的學(xué)校是54學(xué)時，如北京大學(xué)、中國政法大學(xué)、長春稅務(wù)學(xué)院等等。但是，我們還應(yīng)該注意到，現(xiàn)今對于財稅法或者是稅法的講授很多的時候是以財政、稅務(wù)、稅收以及會計知識為主的，對于法學(xué)知識的講授卻是非常有限，從財稅法或者稅法基礎(chǔ)理論的探討更是如數(shù)家珍，對于權(quán)利義務(wù)線索的把握和灌輸確實(shí)不足的。財稅法和財政稅收等經(jīng)濟(jì)學(xué)等之后雖然會有交叉，但是我們不能否認(rèn)這兩門學(xué)科還是有本質(zhì)的不同，這正是法學(xué)學(xué)生和財政、稅收學(xué)學(xué)生所存在的差異，權(quán)利義務(wù)是我們學(xué)習(xí)應(yīng)該遵循的最基本路徑。而從筆者自身學(xué)習(xí)的過程來看，我們在本科階段對于財稅法知識的了解和接受不僅有限，而且偏離了法學(xué)特有的研究路徑的把握，所以在理論根基上并不是扎實(shí)的；同時，對于一些財政、稅收、會計方面知識的缺乏又使得我們在實(shí)務(wù)中不能運(yùn)用自如，出現(xiàn)了一種極為尷尬的局面。因此，筆者以為，我們財稅法課程應(yīng)該遵循“權(quán)利義務(wù)”基本路徑進(jìn)行研究，運(yùn)用法學(xué)的理論和方法對其深入探究；其次，財稅法學(xué)相對于法學(xué)的其他部門法應(yīng)用方面更為頻繁、綜合性更強(qiáng)，因此，研究財稅法的學(xué)生勢必要輔之以一定的財務(wù)會計和稅收學(xué)知識，這也是專業(yè)型人才培養(yǎng)。

“依法治國”首先要“依憲治國”，憲法是我國的根本大法，具有最高的權(quán)威性，其他任何法律法規(guī)都不得同它相抵觸，財稅法治也必須遵循這一原則。公共財政、稅收法定主義是我們所極力倡導(dǎo)的，隨著對財政和稅收研究的深入，不少學(xué)者對于財政、稅收有一個全新的認(rèn)識：公共財政這一服務(wù)于市場的財政，是將財政活動限定于服務(wù)市場的范圍內(nèi)，避免財政供給的不足或是過量，防止財政資金的浪費(fèi)，財政活動的適度適時是我們財政活動的目標(biāo)的；而稅收作為一種侵犯國民財產(chǎn)的手段，更是將其定位于“債”的屬性，是國民為享有國家提供的公共物品而支付的對價。納稅不是義務(wù)性的進(jìn)貢，而是獲得相應(yīng)服務(wù)的方式，納稅人權(quán)利的意識不斷浮出水面。一方面是人權(quán)在各個領(lǐng)域中的落實(shí)和實(shí)現(xiàn)，另一方面也是保護(hù)財產(chǎn)權(quán)的理論支持。2004年憲法修正案中明確提出：第十三條規(guī)定，公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。這種種情況無不表明，對于財稅的研究從法學(xué)角度進(jìn)行探究，對于權(quán)力的監(jiān)督，權(quán)利意識的樹立意義頗為重大。因此，作為一名法學(xué)學(xué)生，在研究生階段更是要把握這一根本的線索，這也是區(qū)別于其他稅收學(xué)等方面研究的顯著方面。因此，從法理學(xué)和憲法學(xué)、行政法學(xué)的角度切入，從更為廣泛的背景下研究財稅內(nèi)容，勢必會有一種全新的認(rèn)識，這也是研究范式的一種轉(zhuǎn)化。正如，日本學(xué)者北野弘久教授所闡述的稅法并非是“征稅之法”，更是納稅人據(jù)以對抗、制衡國家課稅權(quán)的“權(quán)利之法”，這對于學(xué)生的學(xué)習(xí)則是另一全新的視角，權(quán)力和權(quán)利的研究也是我們在以后學(xué)習(xí)中所應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的線索。

此外，要密切加強(qiáng)對法律關(guān)系、法律行為以及基本價值和基本原則等基礎(chǔ)性知識在財稅法中的具體的研究，尤其是該學(xué)科所特有的內(nèi)容的研究。

同時，在自己的一些實(shí)習(xí)或者是實(shí)務(wù)操作中，筆者發(fā)現(xiàn)，我們現(xiàn)有的法學(xué)知識對于研究財稅法是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，財稅法學(xué)這一學(xué)科本身的特點(diǎn)表明：必要的經(jīng)濟(jì)學(xué)、稅收學(xué)以及會計學(xué)知識的積累，是深入研究財稅法的理論問題以及實(shí)務(wù)操作中所不可或缺的。沒有調(diào)查就沒有發(fā)言權(quán)，理論認(rèn)識的研究最終勢必要運(yùn)用于實(shí)踐中，這是一個不爭的事實(shí)。正確的理論對于實(shí)踐的指導(dǎo)作用是積極促進(jìn)的，而沒有任何指導(dǎo)意義的認(rèn)識從成本收益角度看是無效的，結(jié)論正確與否要得到檢驗(yàn)唯一的途徑就是回到實(shí)踐中去，特別是像財稅法這樣一門應(yīng)用性較強(qiáng)的學(xué)科，更是如此。

我們不少研究財稅法理論的學(xué)者或者以稅收學(xué)位基礎(chǔ)簡單的附加法學(xué)方法對此進(jìn)行研究，或者是從法學(xué)理論對此進(jìn)行探究卻忽視了財稅法本身固有的財稅經(jīng)濟(jì)方面的知識，總是給人以各行的感覺，因此，作為法學(xué)專業(yè)的學(xué)生，要想從專業(yè)的角度對此深入研究，勢必要輔之財政、稅收以及會計方面的知識，真正挖掘?qū)W科自身的特點(diǎn)，從一個獨(dú)特的角度詮釋該學(xué)科。

財稅法學(xué)專業(yè)人才的培養(yǎng)是一個綜合素質(zhì)的積累過程，是多領(lǐng)域知識兼?zhèn)涞娜瞬?。?dāng)然，財稅法的講授必須堅(jiān)持“權(quán)利義務(wù)”、“權(quán)力權(quán)利”等法學(xué)特有的研究路徑這一根本要求，相關(guān)知識的具備是該學(xué)科發(fā)展的要求，也是該專業(yè)人才培養(yǎng)所必備的素質(zhì)，兩者兼而有之，但是應(yīng)該有所側(cè)重。

三、財稅法將案例教學(xué)與實(shí)務(wù)實(shí)踐操作相結(jié)合

傳統(tǒng)的教育模式，財稅法課堂的教學(xué)重視基本知識的講授，更多的是知識的介紹，尤其是在總論部分許多理論的介紹這是必要的，然而，在具體到之后許多具體內(nèi)容的講授，仍然不能脫離這樣的模式，使得學(xué)生只有一種抽象、宏觀的概念，對于數(shù)字、公式的機(jī)械的接受，對于以后的實(shí)踐并無多大的意義，許多學(xué)生在學(xué)習(xí)過財稅法課程之后，仍然對一些基本稅種的征收是不知所云的，從教學(xué)方面是失誤的，而就學(xué)生個人而言也是沒有絲毫獲益的，只是機(jī)械的或者迫于考試等壓力記憶，過后就沒有絲毫的印象，這是許多學(xué)生學(xué)習(xí)過后的真實(shí)體會。因此，有不少教師講案例教學(xué)的方法引入，通過一個個切實(shí)具體的案例對具體稅種進(jìn)行講授，不僅形象具體，同時真正使學(xué)生有一種學(xué)有所用的感覺，促使學(xué)生萌發(fā)了學(xué)習(xí)的興趣，主動接受且保持持久的記憶效果。

財稅法案例教學(xué)法最早起源于美國，以案例作為教材，在教師的引導(dǎo)下，學(xué)生通過運(yùn)用掌握的理論知識，分析、討論案例的疑難細(xì)節(jié)，從中形成各自的解決方案，培養(yǎng)了學(xué)生的思考問題、分析問題的能力，真正將法學(xué)這一應(yīng)用性學(xué)科體現(xiàn)的真真切切。財稅法學(xué)當(dāng)然具備這一特點(diǎn)，并且具有更為頻繁的實(shí)踐性。但是，在我們現(xiàn)在財稅法學(xué)教學(xué)中還沒有充足的案例，雖然不少的學(xué)者為搜集財稅法的案例作了很大的努力，并且也是卓有成效的，使得我們案例教學(xué)成為可能。然而，筆者以為社會生活是紛繁復(fù)雜的，豐富各異的，我們面對的現(xiàn)實(shí)并不是完全符合法律規(guī)定的情況，更多的時候是出現(xiàn)多種沖突，和法律規(guī)定情形相差很大，教師教學(xué)過程中更多的時候是先講述一個結(jié)論，再為此尋求一個典型的案例，當(dāng)然這一案例可以很好的印證該結(jié)論，但是這并不利于法學(xué)的研究，也不利于學(xué)生提出問題、思考問題和解決問題能力的培養(yǎng)，所以，教師在教學(xué)過程中更應(yīng)該注意現(xiàn)實(shí)中非典型案例的討論，以激發(fā)學(xué)生的思考。

筆者以為，通過引入案例教學(xué)的方法使學(xué)生對理論知識點(diǎn)的認(rèn)識具體化，對實(shí)務(wù)性的操作能有一個漸進(jìn)的過程，同時運(yùn)用實(shí)證分析的方法對于案例所要證明的理論加以檢驗(yàn)，這也是對知識再認(rèn)識的過程，一方面加深對知識的全面深入地掌握，另一方面也是豐富案例、拓展視眼的過程，對于教師和學(xué)生都是極為有意義的。

鑒于法學(xué)是一門實(shí)踐性較強(qiáng)的學(xué)科，許多學(xué)校都栽在法學(xué)專業(yè)的課程中開設(shè)律師實(shí)務(wù)、畢業(yè)實(shí)習(xí)等，很多學(xué)校的法學(xué)院系還聘請資深法官、檢察官、律師等實(shí)務(wù)部門的人作為兼職教授，講授他們在司法實(shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)，這無疑是一種值得采納的教學(xué)方式。財稅法教學(xué)也同樣，可以聘請會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等實(shí)踐部門人員。 筆者以為，我們更重要的是給學(xué)生提供現(xiàn)實(shí)的實(shí)踐機(jī)會，真正給學(xué)生以接觸社會的機(jī)會，以保證在畢業(yè)之時能更快的融入社會當(dāng)中。

 

篇6

一、稅務(wù)的概念內(nèi)涵及其經(jīng)濟(jì)意義

（一）稅務(wù)的基本概念

對稅務(wù)的概念進(jìn)行界定，首先要對的概念予以明確。所謂是指人以被人的名義在權(quán)限內(nèi)進(jìn)行直接對被人發(fā)生法律效力的法律行為。行為具有以下特點(diǎn)：第一，人必須以被人的名義進(jìn)行活動；第二，人必須在被人的授權(quán)范圍，或法律規(guī)定的權(quán)限內(nèi)進(jìn)行民事活動；第三，人必須以被人名義與第三方進(jìn)行有法律意義的活動。

稅務(wù)是的一個組成部分，具有的一般屬性，屬于民事中委托的一種。具體來說，稅務(wù)就是指稅務(wù)人在國家法律規(guī)定的范圍內(nèi)，受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托，代為辦理稅務(wù)事宜的各項(xiàng)行為的總稱。

（二）稅務(wù)業(yè)務(wù)內(nèi)涵的全新界定

我國的《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）明確規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)人代為辦理涉稅事宜。《征管法》對于納稅人正當(dāng)權(quán)利的維護(hù)同時也在法律層面上使得稅務(wù)的合法性得到了確認(rèn)。但是，《征管法》中并未對稅務(wù)的業(yè)務(wù)范圍從國家稅收法律的層次上予以明確界定，目前所能找出的關(guān)于稅務(wù)業(yè)務(wù)內(nèi)涵解釋的唯一權(quán)威規(guī)定是《稅務(wù)試行辦法》中的第二十五條。該條規(guī)定：“稅務(wù)人可以接受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托從事下列范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)：（一）辦理稅務(wù)登記、變更稅務(wù)登記和注銷稅務(wù)登記；（二）辦理發(fā)票領(lǐng)購手續(xù)；（三）辦理納稅申報或扣繳稅款報告；（四）辦理繳納稅款和申請退稅；（五）制作涉稅文書；（六）審查納稅情況；（七）建帳建制，辦理帳務(wù)；（八）開展稅務(wù)咨詢、受聘稅務(wù)顧問；（九）申請稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟；（十）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他業(yè)務(wù)?！边@一規(guī)定為稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)開展稅務(wù)業(yè)務(wù)明確了的方向。事實(shí)上，目前我國的稅務(wù)業(yè)務(wù)也都是普遍地從事著諸如企業(yè)稅務(wù)登記、申購發(fā)票、納稅申報以及稅務(wù)行政復(fù)議和訟訴等一般性的涉稅處理事項(xiàng)。然而，應(yīng)該看到的是，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是在中國加入WTO后的新形勢下，企業(yè)的財務(wù)會計制度不斷健全，稅務(wù)管理水平日益提升。在這種條件下，上述傳統(tǒng)的模式化的稅務(wù)服務(wù)已很難滿足納稅人特別是外資納稅人的要求，稅務(wù)業(yè)務(wù)的服務(wù)內(nèi)容和服務(wù)水平亟待發(fā)展和創(chuàng)新。

基于稅務(wù)需求的這種變化，我們認(rèn)為，稅務(wù)的內(nèi)涵需要重新界定，以適應(yīng)形勢的發(fā)展。在目前開放形勢下，稅務(wù)業(yè)務(wù)從服務(wù)內(nèi)涵上，可以分為傳統(tǒng)流程模式化的業(yè)務(wù)和新型研究創(chuàng)新化的業(yè)務(wù)兩種。所謂傳統(tǒng)流程模式化的稅務(wù)業(yè)務(wù)，就是指中介機(jī)構(gòu)接受納稅人的委托，納稅人從事簡單的有既定規(guī)范流程可供遵循的重復(fù)性涉稅活動。上述《稅務(wù)試行辦法》第二十五條規(guī)定中，除了“開展稅務(wù)咨詢、受聘稅務(wù)顧問”外的其余幾項(xiàng)都屬于該種稅務(wù)業(yè)務(wù)范疇。新型研究創(chuàng)新化的稅務(wù)業(yè)務(wù)則是指中介機(jī)構(gòu)接受納稅人的委托，按照納稅人的具體要求，依據(jù)其個體涉稅特征和整體稅收環(huán)境，通過不斷地創(chuàng)新研究和思考，制定出符合納稅人自身的涉稅活動計劃，從而達(dá)成納稅人目標(biāo)的涉稅活動。這種稅務(wù)主要包括了涉稅流程診斷、稅務(wù)風(fēng)險評估與控制、稅收籌劃以及稅企爭議協(xié)調(diào)等內(nèi)容。稅務(wù)業(yè)務(wù)的內(nèi)涵界定如下圖所示。

傳統(tǒng)流程模式化：稅務(wù)登記、申購發(fā)票、

|--納稅申報、稅款繳納、稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟

稅務(wù)----|

|

|--新型研究創(chuàng)新化：涉稅流程診斷、稅務(wù)風(fēng)險評估

控制、稅收籌劃、稅企爭議協(xié)調(diào)

從本質(zhì)上講，新型研究創(chuàng)新化的稅務(wù)并未脫離的屬性，而仍屬于稅務(wù)的范疇。這是因?yàn)?，稅收籌劃等新型稅務(wù)服務(wù)仍是中介人以委托人的名義，在其授權(quán)范圍內(nèi)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的有法律意義的活動。從稅務(wù)現(xiàn)實(shí)發(fā)展來看，新型研究創(chuàng)新化的稅務(wù)業(yè)務(wù)將更加符合開放形勢下納稅人對于稅務(wù)服務(wù)的需求層次和水平，從而進(jìn)一步促進(jìn)稅務(wù)市場的發(fā)展。

（三）發(fā)展稅務(wù)的經(jīng)濟(jì)意義

稅務(wù)是市場經(jīng)濟(jì)下社會分工細(xì)化的產(chǎn)物，是納稅人、者和稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)同辦理涉稅事務(wù)的管理方式。對于納稅人而言，實(shí)際上是將自己履行納稅義務(wù)的具體事宜，委托者辦理。納稅人通過委托，可以節(jié)約納稅成本，并由者承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，從而一定程度上轉(zhuǎn)移涉稅風(fēng)險。對于者而言，是以自身的專業(yè)知識和技能為被者服務(wù)，根據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，取得合理的勞務(wù)報酬，同時負(fù)相應(yīng)的法律責(zé)任，承擔(dān)一定的風(fēng)險。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，一些涉及稅收征納的具體事宜，不再直接面對納稅人，而轉(zhuǎn)由納稅人委托的者辦理，降低了征收成本，提高了征管效率。此外，稅務(wù)為稅制改革的深化提供了保障?，F(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制的完善，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，個人所得稅制的改革等，必將使稅制更加科學(xué)、嚴(yán)密、合理，稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)一步優(yōu)化，從而更需要稅務(wù)的積極參與。

可見，稅務(wù)的發(fā)展是深化稅制改革，優(yōu)化稅收征管模式，改善稅收征納雙方關(guān)系的必然舉措。在目前開放形勢下進(jìn)一步推進(jìn)稅務(wù)，具有極其重要的意義。

二、外資企業(yè)稅務(wù)需求狀況分析

（一）外資企業(yè)稅務(wù)管理特點(diǎn)

在中國加入WTO后的開放形勢下，在華外資企業(yè)數(shù)量不斷增加，規(guī)模不斷擴(kuò)大。與內(nèi)資企業(yè)不同，在華外資企業(yè)由于普遍出身發(fā)達(dá)國家和地區(qū)的知名企業(yè)，其在長時間的市場競爭和發(fā)展中逐漸形成了良好的運(yùn)作模式，積累了豐富的管理經(jīng)驗(yàn)，有著完善的財務(wù)控制制度與詳盡的財務(wù)規(guī)劃。外資企業(yè)這種完善的制度和成熟的理念，充分反映到了自身的稅務(wù)管理上，并顯示出如下特點(diǎn)：

1.稅收成本控制意識強(qiáng)烈。外資企業(yè)在激烈的市場競爭中早已認(rèn)識到，稅收作為企業(yè)經(jīng)營的一種外部成本，需要盡可能地加以控制。稅收成本的控制已普遍作為企業(yè)財務(wù)管理的一個目標(biāo)予以實(shí)施。在企業(yè)的運(yùn)作經(jīng)營過程中，對于任何一項(xiàng)決策，其可能形成的涉稅成本都會在決策過程中予以充分的考慮，并可能最終影響該項(xiàng)決策的制定和實(shí)施。比如，美國波音公司前不久將總部從西雅圖遷到波士頓，就是考慮到波士頓的所得稅率要遠(yuǎn)低于西雅圖。

論文外資企業(yè)稅務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)展與創(chuàng)新來自

2.稅收管理經(jīng)驗(yàn)豐富，稅收管理手段先進(jìn)。外資企業(yè)在長時間的稅收管理工作中形成了豐富經(jīng)驗(yàn)，并通過各種先進(jìn)的手段來達(dá)成自己的稅務(wù)管理目標(biāo)。為了實(shí)現(xiàn)稅收成本的降低，外資企業(yè)普遍采用全球范圍內(nèi)的轉(zhuǎn)移定價、國際避稅地、資本弱化、繞開稅收管制等手段規(guī)避自身稅負(fù)，達(dá)到企業(yè)整體稅負(fù)的降低。

3.稅務(wù)管理制度規(guī)范，大量聘請稅務(wù)中介。強(qiáng)烈的稅收成本控制意識和成熟豐富的稅收管理經(jīng)驗(yàn)，使得外資企業(yè)形成了規(guī)范的企業(yè)稅務(wù)管理制度，稅務(wù)管理的職能作用被突出，稅務(wù)管理工作流程化、專業(yè)化。對于日益擴(kuò)張的全球化經(jīng)營，為了保證企業(yè)在世界各地經(jīng)營中稅收風(fēng)險的規(guī)避和稅收成本的控制，聘請本地的稅務(wù)中介和專業(yè)人士則成了企業(yè)稅務(wù)決策的主要方式。例如，聯(lián)合利華公司總部就專門在其分支機(jī)構(gòu)所在國聘請了45名稅務(wù)顧問，負(fù)責(zé)處理其全球生產(chǎn)經(jīng)營過程中所涉及到的當(dāng)?shù)囟愂諉栴}，每年為公司節(jié)省數(shù)以千萬計的稅款。

（二）外資企業(yè)對稅務(wù)服務(wù)的需求

正是因?yàn)橥赓Y企業(yè)的稅務(wù)管理工作具有上述特點(diǎn)，也就決定了其對于稅務(wù)服務(wù)不同的需求程度和層次。概括地說，在華外資企業(yè)對稅務(wù)的具體需求內(nèi)容因企業(yè)規(guī)模和設(shè)立時間而有所差異，主要表現(xiàn)為：

1.在不同的企業(yè)規(guī)模上，規(guī)模大的企業(yè)對于新型稅務(wù)服務(wù)的需求較大，而規(guī)模較小的辦事處等外資機(jī)構(gòu)對于傳統(tǒng)稅務(wù)業(yè)務(wù)依賴較大。由于規(guī)模較大的外資企業(yè)自身稅務(wù)管理制度已比較規(guī)范，有著明確的專業(yè)分工，因而對于諸如納稅申報、稅款繳納等傳統(tǒng)的涉稅事宜完全可以自己完成，而不需要聘請稅務(wù)。然而，出于降低稅收成本和規(guī)避稅收風(fēng)險的考慮，同時限于自身對中國稅收制度和相關(guān)政策的缺乏深入研究和把握，因此其自然產(chǎn)生對新型稅務(wù)業(yè)務(wù)的需求。與此相反，規(guī)模較小的外資機(jī)構(gòu)限于人員的安排以及自身業(yè)務(wù)的單一性，往往會聘請國內(nèi)的中介機(jī)構(gòu)為其代為辦理記賬、納稅申報等簡單的涉稅事宜。

2.在設(shè)立時間上，剛剛設(shè)立的企業(yè)往往需要傳統(tǒng)的稅務(wù)服務(wù)，而經(jīng)過一段時間發(fā)展、形成一定規(guī)模的企業(yè)則會逐漸轉(zhuǎn)向?qū)π滦投悇?wù)的需求。在華剛設(shè)立的外資企業(yè)由于規(guī)模小，業(yè)務(wù)單一以及人員配置等限制，在稅務(wù)管理上往往會委托中介機(jī)構(gòu)其相關(guān)涉稅事宜，從而形成對傳統(tǒng)稅務(wù)的需求。在企業(yè)經(jīng)過一段時間發(fā)展后，隨著規(guī)模的擴(kuò)大、業(yè)務(wù)的增加以及相關(guān)人員配置的完備，其對稅務(wù)的要求則逐漸轉(zhuǎn)為提供涉稅風(fēng)險診斷、稅收籌劃等新型創(chuàng)新化業(yè)務(wù)。

由此可見，在中國加入WTO后的開放形勢下，更多的外資會參與到國內(nèi)的競爭中，其經(jīng)營規(guī)模也將隨之?dāng)U大。這也就必然導(dǎo)致其對于稅務(wù)業(yè)務(wù)的需求將不斷增加，外資企業(yè)稅務(wù)市場潛力巨大。

三、國內(nèi)稅務(wù)供給現(xiàn)狀分析

（一）國內(nèi)稅務(wù)市場整體狀況

我國稅務(wù)是在稅務(wù)咨詢基礎(chǔ)上逐步發(fā)展起來的。1994年國家頒布的《征管法》為我國稅務(wù)的發(fā)展提供了法律依據(jù)。同年9月，國家稅務(wù)總局又制定下發(fā)了《稅務(wù)試行辦法》，并在全國范圍內(nèi)有組織、有計劃地開展了稅務(wù)試點(diǎn)工作。1996年11月，國家稅務(wù)總局與人事部聯(lián)合制定頒布了《注冊稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》，將稅務(wù)人員納入了國家專業(yè)技術(shù)人員執(zhí)業(yè)資格準(zhǔn)入控制制度的范圍，這標(biāo)志著稅務(wù)行業(yè)同注冊會計師、律師事務(wù)所等一樣，成為國家保護(hù)和鼓勵發(fā)展的一種社會中介服務(wù)行業(yè)。從而使稅務(wù)作為一項(xiàng)新生事物進(jìn)入了我國的經(jīng)濟(jì)生活，成為我國“納稅申報，稅務(wù)，稅務(wù)稽查”這一征管模式的中心環(huán)節(jié)。

從業(yè)務(wù)的開展情況來看，據(jù)抽樣調(diào)查測算，目前全國委托稅務(wù)的納稅人約占9％左右，其中：單項(xiàng)約占70％，全面約占30％；在項(xiàng)目上，納稅申報約占30％，納稅審查占25％，稅務(wù)顧問占18％，稅務(wù)登記等簡單事項(xiàng)占13％；其他涉稅事項(xiàng)占14％。由此可見，中介機(jī)構(gòu)目前所提供的稅務(wù)仍主要局限于納稅申報等傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)，新型稅務(wù)業(yè)務(wù)供給十分有限。

從整體情況來看，我國的稅務(wù)率整體偏低，與世界發(fā)達(dá)國家之間存在著較大的差距。日本有85％以上的企業(yè)委托稅理士事務(wù)所代辦納稅事宜；美國約有50％的企業(yè)和幾乎是100％的個人，其納稅事宜是委托稅務(wù)人代為辦理的；澳大利亞約有70％以上的納稅人也是通過稅務(wù)人辦理涉稅事宜的?？梢姡覈亩悇?wù)市場還有很大的發(fā)展?jié)摿Α?/p>

（二）國內(nèi)中介機(jī)構(gòu)在稅務(wù)供給中的優(yōu)勢與不足

上文的分析表明，我國外資企業(yè)稅務(wù)市場潛力巨大，隨著開放的不斷深入，外資企業(yè)對于稅務(wù)特別是新型研究創(chuàng)新化的稅務(wù)服務(wù)將有著較高的需求水平。作為國內(nèi)稅務(wù)市場主要供給方的會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)應(yīng)認(rèn)清自身的優(yōu)勢與不足，揚(yáng)長避短，超越外資中介機(jī)構(gòu)而成為外企稅務(wù)需求的主要供給者。

1.國內(nèi)中介機(jī)構(gòu)的優(yōu)勢

與外資中介機(jī)構(gòu)相比，國內(nèi)的中介機(jī)構(gòu)在提供稅務(wù)服務(wù)中具有以下優(yōu)勢：

（1）了解我國稅收政策的制定背景，熟悉稅收法規(guī)具體運(yùn)用尺度。由于國內(nèi)的稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)脫鉤前一般都掛靠于國家財稅部門，相關(guān)人員有從事稅收政策研究和征管工作的多年經(jīng)驗(yàn)，因此對于我國稅收政策制定的具體背景，稅收條文的解釋和運(yùn)用都有著較為準(zhǔn)確的把握，從而有利于實(shí)現(xiàn)納稅人涉稅風(fēng)險最小和籌劃收益最大。

（2）與稅收政策制定部門保持著良好的信息反饋渠道，可以及時獲取權(quán)威政策信息。由于有著這種通暢的信息交流機(jī)制，可以更好地知道納稅人的各項(xiàng)決策，保證其免于承受稅收政策意外變動所造成的風(fēng)險損失，從而形成更大的收益。并且，可以通過這種渠道，為納稅人從事更高層次的稅收籌劃，即爭取有利于納稅人自身的特別政策的尋租籌劃。

2.國內(nèi)中介機(jī)構(gòu)的不足

在發(fā)揮自身優(yōu)勢的同時，國內(nèi)中介機(jī)構(gòu)也應(yīng)盡力克服自身存在的一些不足：

（1）層次較低，服務(wù)質(zhì)量較差。據(jù)調(diào)查統(tǒng)計，目前稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的從業(yè)人員中，具有大學(xué)本科學(xué)歷的只有18％，大專學(xué)歷的占46％，中專以下學(xué)歷的占36％。這與世界上許多國家相比差距較大，與國內(nèi)相關(guān)行業(yè)比較也有較大差距。多數(shù)機(jī)構(gòu)只是從事納稅申報、發(fā)票領(lǐng)購、小型業(yè)戶的建帳和記帳等一些簡單的事務(wù)性工作。至于如涉稅風(fēng)險診斷、稅收籌劃高層次的新型稅務(wù)業(yè)務(wù)開展很少，質(zhì)量難以保證，使稅務(wù)工作始終在低水平、低層次上運(yùn)轉(zhuǎn)，嚴(yán)重影響了其對外資企業(yè)稅務(wù)市場的拓展。

（2）一些中介機(jī)構(gòu)的“行政”色彩仍較為濃厚，市場化程度很低。盡管經(jīng)過十多年的發(fā)展，稅務(wù)機(jī)構(gòu)憑借稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力，或以其他不正當(dāng)手段招攬客戶的行為已經(jīng)日趨減少，但是，不可否認(rèn)的是，目前仍有一些中介機(jī)構(gòu)的定位沒有轉(zhuǎn)變，還是依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)生存。而且，應(yīng)當(dāng)看到，這種對稅務(wù)機(jī)關(guān)的依賴在中介機(jī)構(gòu)中依然或多或少地存在著，定位的不準(zhǔn)確必然影響到服務(wù)內(nèi)容的提升，進(jìn)而難以滿足外資企業(yè)需求。

四、開展面向外資企業(yè)的新型稅務(wù)業(yè)務(wù)的探討

（一）應(yīng)遵循的基本原則

1.自愿原則

稅務(wù)屬于委托的范疇，必須依照民法有關(guān)活動的基本原則，堅(jiān)持自愿委托。行為發(fā)生的前提，必須是雙方自覺自愿。人不得以任何手段強(qiáng)迫納稅人、扣繳義務(wù)人委托其，被人也不得違背人意志，脅迫為其。雙方是協(xié)議契約關(guān)系。

2.公正原則

稅務(wù)機(jī)構(gòu)和人員作為社會中介，是獨(dú)立行使自己職責(zé)的行為主體，其行為必須符合國家法律的規(guī)定，符合委托人的合法意愿。這就要求人必須完全站在公正的立場上行使權(quán)限。

3.有償服務(wù)原則

稅務(wù)是一種以專業(yè)知識和技術(shù)提供服務(wù)的行為，理應(yīng)實(shí)行有償服務(wù)，這是專業(yè)知識和技術(shù)的價值體現(xiàn)，完全符合市場經(jīng)濟(jì)原則。稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)必須同其他企業(yè)一樣，自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧，通過服務(wù)取得收入，抵補(bǔ)成本，獲取利潤。

4.維護(hù)國家利益和保護(hù)委托人合法權(quán)益的原則

稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)在稅務(wù)活動中應(yīng)向納稅人、扣繳義務(wù)人宣傳有關(guān)稅收政策，按照國家稅法規(guī)定督促納稅人、扣繳義務(wù)人依法履行納稅及扣稅義務(wù)，以促進(jìn)納稅人、扣繳義務(wù)人知法、懂法、守法，從而提高依法納稅、扣稅的自覺性。保護(hù)委托人的合法權(quán)益是稅務(wù)的又一重要原則。通過稅務(wù)，不僅可以使企業(yè)利用中介服務(wù)形式及時掌握各項(xiàng)政策，維護(hù)其自身的權(quán)益，正確履行納稅義務(wù)，避免因不知法而導(dǎo)致不必要的處罰，而且還可通過稅收籌劃等新型稅務(wù)業(yè)務(wù)，節(jié)省不必要的稅收支出，減少損失。

（二）新型稅務(wù)業(yè)務(wù)的基本服務(wù)流程探索

上文的分析已經(jīng)表明，隨著外資企業(yè)的規(guī)模不斷擴(kuò)大，其對于稅務(wù)的需求層次將逐漸由傳統(tǒng)的流程模式化轉(zhuǎn)向以稅收籌劃、涉稅風(fēng)險診斷為特征的新型的研究創(chuàng)新化。目前國內(nèi)的稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)在提供稅務(wù)服務(wù)上雖具有自身的一些天然的優(yōu)勢，但也存在著自身服務(wù)水平較低、人員專業(yè)化程度不高以及市場主體意識不強(qiáng)等不足。面對著外資企業(yè)未來對于稅務(wù)特別是新型稅務(wù)需求的不斷增加，作為主要供給方的國內(nèi)中介機(jī)構(gòu)在不斷彌補(bǔ)自身不足的同時，也應(yīng)積極探索稅收籌劃、稅收咨詢等新型稅務(wù)的服務(wù)流程規(guī)范。

在這一點(diǎn)上，中瑞華恒信會計師事務(wù)所進(jìn)行了積極的嘗試與探索，在發(fā)展傳統(tǒng)稅務(wù)服務(wù)的同時，大力開展以企業(yè)稅務(wù)咨詢、涉稅風(fēng)險診斷、稅負(fù)狀況分析、專項(xiàng)稅收籌劃等多項(xiàng)為外資企業(yè)所需求和認(rèn)可的新型稅務(wù)業(yè)務(wù)，取得了較好的社會效益與經(jīng)濟(jì)效益。總結(jié)我們在長期的業(yè)務(wù)中形成的一套基本服務(wù)流程，主要有以下幾個環(huán)節(jié)：

1.業(yè)務(wù)的多渠道營銷。通過與既有客戶的交流，專業(yè)網(wǎng)絡(luò)媒體、納稅人俱樂部等多渠道的溝通與交流，宣傳自身的新型稅務(wù)服務(wù)理念與內(nèi)容，使得納稅人逐漸認(rèn)同這些服務(wù)，了解其功能與效果，從而形成潛在客戶。

2.與申請客戶進(jìn)行前期交流與談判，明確具體服務(wù)目標(biāo)。通過專業(yè)人員與申請服務(wù)客戶的多次交流，了解客戶的需求目標(biāo)，并讓客戶了解我們中介機(jī)構(gòu)所能提供的具體服務(wù)內(nèi)容，最終明確雙方的委托服務(wù)目標(biāo)與方式，形成服務(wù)協(xié)議。

3.成立項(xiàng)目組，進(jìn)行前期資料收集。針對服務(wù)內(nèi)容，結(jié)合目標(biāo)客戶的自身屬性，分析其所在行業(yè)的整體稅收生態(tài)環(huán)境、相關(guān)的稅收法律規(guī)定以及與目標(biāo)客戶委托服務(wù)事項(xiàng)相關(guān)的其他資料。

4.項(xiàng)目組現(xiàn)場診斷與咨詢。在前期資料收集和研究的基礎(chǔ)上，項(xiàng)目組進(jìn)入到委托客戶現(xiàn)場，通過調(diào)閱相關(guān)資料、訪談業(yè)務(wù)人員，抽查具體憑證等方式，形成咨詢診斷結(jié)論。

篇7

【關(guān)鍵詞】獨(dú)立學(xué)院；會計學(xué)；課程體系優(yōu)化

為社會培養(yǎng)應(yīng)用型中高級專業(yè)人才是獨(dú)立學(xué)院本科專業(yè)教育的一項(xiàng)基本任務(wù)。會計學(xué)作為一門發(fā)展中的管理科學(xué)，它具有極強(qiáng)的理論性又具有極強(qiáng)的實(shí)踐性，會計學(xué)本科專業(yè)教育要實(shí)現(xiàn)培養(yǎng)中高級應(yīng)用型會計專業(yè)人才的目標(biāo)，目前會計行業(yè)競爭激烈，而要想在激烈的就業(yè)競爭中取得優(yōu)勢，就必須要掌握適合當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會計知識。而建立起合適的課程體系有利于掌握會計知識。課程體系優(yōu)化改革的目標(biāo)就是要培養(yǎng)具有國際標(biāo)準(zhǔn)的知識結(jié)構(gòu)、技能和職業(yè)價值觀的會計人才，而要實(shí)現(xiàn)這個目標(biāo)，學(xué)校就必須按照應(yīng)用型本科的能力應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)來設(shè)置課程。

一、獨(dú)立學(xué)院會計本科課程教育存在的問題

1.會計學(xué)課程課程教學(xué)體制還是傳統(tǒng)的教學(xué)方式，局限于課堂，沒能給學(xué)生創(chuàng)造會計實(shí)務(wù)操作的機(jī)會。學(xué)生缺乏實(shí)務(wù)實(shí)踐機(jī)會，不符合獨(dú)立學(xué)院會計學(xué)專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)。換言之，教學(xué)模式未從學(xué)生應(yīng)該掌握什么樣的實(shí)踐知識才更適應(yīng)社會的需要和學(xué)生未來發(fā)展的角度去考慮。學(xué)校應(yīng)聘怎樣教師才合理，會計教師應(yīng)該具有怎樣的會計實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。

2.會計學(xué)課程課程教學(xué)體制中缺乏專業(yè)性的就業(yè)指導(dǎo)。獨(dú)立學(xué)院是以培養(yǎng)“應(yīng)用型人才”為目標(biāo)，但僅有培養(yǎng)目標(biāo)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，獨(dú)立學(xué)院在這種人才培養(yǎng)理念指導(dǎo)下，必然要加強(qiáng)就業(yè)指導(dǎo)，實(shí)現(xiàn)學(xué)生充分就業(yè)。目前會計學(xué)專業(yè)課程體系在就業(yè)指導(dǎo)工作方面就存在一定的問題。目前就業(yè)指導(dǎo)只是一種狹義的就業(yè)指導(dǎo)，其服務(wù)內(nèi)容和范圍都不可避免地受到限制。就業(yè)指導(dǎo)的對象范圍僅僅指向畢業(yè)生，忽視了更廣泛的大學(xué)生群體，對大多數(shù)學(xué)生的指導(dǎo)呈現(xiàn)空白，必然導(dǎo)致很多本該開展的指導(dǎo)內(nèi)容沒有開展，指導(dǎo)很難達(dá)到預(yù)期的效果。大多在就業(yè)指導(dǎo)方面開展工作，很少對學(xué)生進(jìn)行職業(yè)發(fā)展規(guī)劃的指導(dǎo)。如果獨(dú)立院校與用人單位合作指導(dǎo)學(xué)生就業(yè)，那學(xué)生就業(yè)的針對性可能會更強(qiáng)些。

3.課程的設(shè)置沒有和會計職業(yè)界溝通。俗話說：“知己知彼，百戰(zhàn)不殆”。培養(yǎng)會計人才也是如此。從某種角度來講，獨(dú)立學(xué)院也是為企業(yè)與政府、工商、稅務(wù)以及銀行等部門培養(yǎng)人才。人家需要什么樣的會計人才，學(xué)院就應(yīng)該培養(yǎng)符合需要的人才。目前設(shè)置的課程體系大都是照搬本科教育文件相關(guān)規(guī)定，沒有取得會計職業(yè)界的認(rèn)可。從前面的會計專業(yè)應(yīng)用型人才應(yīng)具備的知識、能力與素質(zhì)的分析來看，課程設(shè)置應(yīng)以強(qiáng)化應(yīng)用為主，理論與實(shí)踐課程并重，構(gòu)建完善的實(shí)踐課程體系是應(yīng)用型人才培養(yǎng)的關(guān)鍵。因此，會計專業(yè)設(shè)置的課程都應(yīng)該是得到企業(yè)的認(rèn)可，是企業(yè)認(rèn)為“非常需要”、“比較需要”或者“需要”的課程。

4.課程內(nèi)容大都側(cè)重理論知識的教授，而且對于知識的講解趨于表面化，很少深入論述理論知識的合理性和恰當(dāng)性，大量的準(zhǔn)則和規(guī)章制度作為學(xué)生職業(yè)生涯必須牢記的知識，要求學(xué)生去死記硬背?，F(xiàn)在的會計教育逐漸加大對實(shí)務(wù)操作的重視，但是對于實(shí)務(wù)操作的原理卻講得很少，不利于培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)造性思維，提高學(xué)生的綜合素質(zhì)。

二、如何建立培養(yǎng)應(yīng)用型中高級會計專業(yè)人才的課程體系

進(jìn)行課程體系改革，關(guān)鍵在于構(gòu)建科學(xué)的課程體系。

1.考慮到中國的國情，建立會計教育界與實(shí)務(wù)部門之間的鏈接。可以將政府部門作為中介機(jī)構(gòu)，提供更多的信息，并建立教育部門和人才需求之間的橋梁。其次，我們可以考慮的會計專業(yè)團(tuán)體的作用。中國會計學(xué)會、中國注冊會計師協(xié)會等，對中國會計教育一直十分關(guān)注，并有廣泛的聯(lián)系和從業(yè)人員，他們可以在溝通中發(fā)揮更大的作用。再次，各大學(xué)會計系可以多舉行聯(lián)誼活動，邀請實(shí)務(wù)部門和研討會，講座，采取主動與實(shí)務(wù)部門聯(lián)系，努力培養(yǎng)既懂理論又會實(shí)務(wù)的可以滿足社會的需求的人才。

2.建立符合實(shí)際的培養(yǎng)目標(biāo)，應(yīng)該是從學(xué)生入學(xué)標(biāo)準(zhǔn)，師資，硬件配置，課程設(shè)置，課程內(nèi)容，教學(xué)方法，教學(xué)模式，以及現(xiàn)有的會計改革，以實(shí)現(xiàn)會計教學(xué)目標(biāo)。什么是會計教育的目標(biāo)，還需要進(jìn)行調(diào)查。但不難看出，從其他專業(yè)教育的改革，今天的教育，注重素質(zhì)和能力，而不是簡單地讓學(xué)生記住一些課本知識和法規(guī)。進(jìn)一步大學(xué)教育應(yīng)培養(yǎng)學(xué)生終身學(xué)習(xí)能力。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，我們必須改革教學(xué)的各個要素，學(xué)生的入學(xué)要求，師資，硬件配置，課程設(shè)置，教學(xué)內(nèi)容，教學(xué)方法。在中國，會計教育的各種元素，課程設(shè)置，教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)方法是比較容易控制的變量，是目前會計教學(xué)中最薄弱的環(huán)節(jié)。讓我談?wù)務(wù)n程。是過于狹窄的知識，數(shù)學(xué)，計算機(jī)知識的缺乏幾乎是每個會計學(xué)生的共同問題。這是反映了課程的問題。第二，會計，教學(xué)內(nèi)容往往側(cè)重于規(guī)章制度，而不是基本原則，學(xué)生們往往難以面對復(fù)雜多變的形勢下。

沒有一個步驟，我們可以進(jìn)行課程設(shè)置，教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)方法的改革。IT方面的課程，注重對學(xué)生積極參與教學(xué)的基本原則，是有效的措施。借口硬件條件得不到滿足，是十分緊迫的教學(xué)改革，這是一種短視的架子上。

3.反映課程的水平。會計課程分為兩個階段，即建立基本知識體系和知識階段的擴(kuò)張階段。逐步從低到高，以達(dá)到能力提升的要求得到滿足為第一和第二級和第三級會計本科，從事會計工作，學(xué)校課程的第一階段。學(xué)生的自學(xué)能力，自我學(xué)習(xí)意識，洞察力，以及基本的作戰(zhàn)能力。這個階段的方案，包括課程，專業(yè)基礎(chǔ)課和主干課程的基本素質(zhì)，配套實(shí)用的課程，選修課程（包括專業(yè)方向選修選修和非專業(yè)方向）。基本素質(zhì)的課程，包括數(shù)學(xué)，英語，計算機(jī)技術(shù)，職業(yè)道德和責(zé)任，行為科學(xué)，人文科學(xué)和社會科學(xué)及其他學(xué)科的教育，會計專業(yè)的會計記錄，會計原則的基本理論課程;審計的主要課程，中間體財務(wù)會計，成本會計，財務(wù)管理，稅法等課程。占35%-40%的選修課程，以擴(kuò)大學(xué)生的基本素質(zhì)課程的知識，專業(yè)課程占35%-40%，方向選修課程占5%左右，非方向選修課程占5%左右，支持的占20%左右的實(shí)用課程。其目的是建立廣泛的知識結(jié)構(gòu)上的專業(yè)能力，改變學(xué)生的思維模式狹窄的基礎(chǔ)上。

第二階段的會計專業(yè)，擴(kuò)大知識體系階段。需要更深入的研究，探索學(xué)科專業(yè)知識和相關(guān)領(lǐng)域的學(xué)生可分為分專業(yè)方向，選擇研究方向根據(jù)個人的發(fā)展和利益。注重對學(xué)生應(yīng)用，分析，判斷，和文化的適應(yīng)能力，以適應(yīng)復(fù)雜的環(huán)境中，主要為大三和大四學(xué)生的要求。這個階段的基本素質(zhì)課程，專業(yè)課程和選修課程方案。除了學(xué)習(xí)必修的專業(yè)課程，學(xué)生，也更要選擇非專業(yè)的選修課程，選修課程和專業(yè)方向，會計方向，如可以設(shè)置高級會計，國際會計準(zhǔn)則，稅收法規(guī)，財務(wù)會計前沿講座，審計方向的可以設(shè)置經(jīng)濟(jì)效益審計，財務(wù)報表審計，審計案例研究;公司的財務(wù)方向類的國際財務(wù)管理，企業(yè)風(fēng)險管理，國際金融，稅務(wù)籌劃劃等課程設(shè)置。課程的比例占25%-30%的基本素質(zhì)課程，專業(yè)課程占25%-30%，約10%的選修會計方向，非方向選修課程占10%，配套的實(shí)踐，實(shí)踐課程占30%。這個階段的選修課程和實(shí)踐課程的比例顯著增加，有利于學(xué)生的個人發(fā)展，以滿足義務(wù)教育的基本素質(zhì)和專業(yè)課程難度的不同層次的社會需求與強(qiáng)大的方向和密切接觸的門數(shù)，不喜歡這么多的課程的第一階段，這可能是適當(dāng)減少過程中的份額比例，增加選修課程和實(shí)踐課程，選修課程，以補(bǔ)充缺乏的知識結(jié)構(gòu)的選擇比例，以提高實(shí)際訓(xùn)練中，擴(kuò)大能力，提高學(xué)生的綜合能力和訓(xùn)練質(zhì)量。第一階段能力測試試卷考試來測試學(xué)生掌握知識和能力，主要是通過課堂討論，案例研究，在對學(xué)生的學(xué)習(xí)和能力，以提高檢查的命題論文的形式，，第二階段能力測試可以主要通過課堂討論、案例分析、命題論文的形式對學(xué)生的學(xué)習(xí)情況和能力提升進(jìn)行檢驗(yàn)。可安排單項(xiàng)實(shí)踐和綜合實(shí)踐，分別匹配兩個階段的學(xué)習(xí)，單項(xiàng)實(shí)踐和綜合實(shí)踐可安排1-2周的做法，可在專業(yè)課程結(jié)束后安排在兩年學(xué)生掌握會計（包括審計）做賬，開票，登記帳戶，成本核算的基本處理程序，以及審計實(shí)施的程序和方法，熟悉各種憑據(jù)，各會計崗位的職責(zé)和運(yùn)作程序，從事會計工作的基本技能和要求。綜合實(shí)踐活動集中安排在大三的基本專業(yè)課程完成后進(jìn)行，約2-4周的實(shí)踐，完成的實(shí)際內(nèi)容可以整個企業(yè)的經(jīng)營周期的的作為背景，案例研究，討論，如企業(yè)會計制度設(shè)計，完善內(nèi)部控制，審計的財務(wù)報表的上市公司，審計案例研究，專題討論。通過使用廣泛的知識，能力要求較高的綜合實(shí)踐，可以起到提高能力測試的理論知識，起到堅(jiān)實(shí)的后盾作用。兩個實(shí)用的課程是實(shí)踐和會計理論課程與訓(xùn)練水平，以補(bǔ)充理論不足和實(shí)踐的缺乏，學(xué)生練習(xí)自己的知識缺陷，而這反過來又促進(jìn)自主學(xué)習(xí)的理論課程，再實(shí)踐，再學(xué)習(xí)的過程形成一個良性循環(huán)。為了達(dá)到預(yù)期的效果，實(shí)踐課，主要訓(xùn)練的要求，提高學(xué)生哪些方面的能力，以何種方式，何種目的一定要明確下來，統(tǒng)一要求，信息的實(shí)際內(nèi)容由專門的教師集體的篩選，系主任的嚴(yán)格審查，以確保高年級的課，實(shí)踐課的要求應(yīng)該高。

4.注重課程整合，精簡。初級會計學(xué)，中級財務(wù)會計的重復(fù)的內(nèi)容，可以集合到會計學(xué)。審計，審計，獨(dú)立審計的基礎(chǔ)上可集合成審計學(xué)。我相信學(xué)生掌握基本的會計方法和會計標(biāo)準(zhǔn)，可以自學(xué)這些課程，也避免了重復(fù)的課程內(nèi)容，提高學(xué)習(xí)效率，讓學(xué)生有更多的時間去圖書館查找資料，或參考擴(kuò)大知識面和視野，反過來又促進(jìn)專業(yè)課程的理解和深入研究。

5.注意對課程進(jìn)行整合、精簡。如會計學(xué)、中級財務(wù)會計有較多重復(fù)的內(nèi)容，可以整合為會計學(xué)?；A(chǔ)審計、審計學(xué)、獨(dú)立審計可以整合為審計學(xué)等，對內(nèi)容少、重點(diǎn)不突出的或內(nèi)容重復(fù)的可以精簡，如行業(yè)會計，不必作為必修課開設(shè)。相信學(xué)生在掌握會計基本方法和會計準(zhǔn)則的情況下，完全可以自學(xué)這些課程，又可以避免課程內(nèi)容的重復(fù)，提高學(xué)習(xí)效率，使學(xué)生有更多的時間到圖書館查資料或看參考書，擴(kuò)大知識面和視野，反過來促進(jìn)專業(yè)課程的理解和深入地學(xué)習(xí)。

6.根據(jù)會計學(xué)專業(yè)應(yīng)用性強(qiáng)的特點(diǎn)，加強(qiáng)以培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)新能力為核心的實(shí)踐性課程的教學(xué)。實(shí)踐是創(chuàng)新的基礎(chǔ)。實(shí)踐教學(xué)與理論教學(xué)既有密切聯(lián)系，又有相對獨(dú)立性，它對提高學(xué)生的綜合素質(zhì)，培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新精神與實(shí)踐能力有著理論教學(xué)不可替代的特殊作用。實(shí)踐教學(xué)的科目設(shè)置應(yīng)符合會計學(xué)專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)的要求，融入整個會計課程體系。既要追蹤課程內(nèi)容的更新，又要加強(qiáng)對學(xué)生的創(chuàng)新思維和綜合能力的培養(yǎng)。

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