導(dǎo)語：高校會計核算的局限性綜述一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

【摘要】隨著我國高等教育體制和公共財政改革的深入，高等院校的內(nèi)外環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化，采用收付實現(xiàn)制已不能確切地反映高校的財務(wù)狀況，高?？赡苊媾R著重大融資風(fēng)險而不能如實反映。因此，本文著重論述了當(dāng)今高校采用收付實現(xiàn)制的不足及采取權(quán)責(zé)發(fā)生制必要性。

【關(guān)鍵詞】財務(wù)狀況；收付實現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、目前我國高等院校的財務(wù)體系

目前我國事業(yè)單位會計核算執(zhí)行的是《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》，事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定，以收付實現(xiàn)制作為計量基礎(chǔ)，有經(jīng)營活動的事業(yè)單位也可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為計量基礎(chǔ)，而作為事業(yè)單位——高等學(xué)校目前執(zhí)行的是全額事業(yè)單位會計制度，其中一項重要的會計核算原則就是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。由于收付實現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實際收付作為確認(rèn)收入和支出的依據(jù)，在這種記賬基礎(chǔ)下，高等學(xué)校財務(wù)收支只包括以現(xiàn)金實際收支的部分，并不能反映當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的部分，這樣就無法全面、客觀地反映高校的財務(wù)狀況。比如，學(xué)費收入是高校辦學(xué)資金來源的一項主要渠道，目前學(xué)生拖欠學(xué)費的現(xiàn)象比較普遍。如果依據(jù)收付實現(xiàn)制原則，只對已收的部分作為收入處理而未收的部分不予反映，那么就不能準(zhǔn)確地核算高校預(yù)算外收入的規(guī)模，不利于編制年度預(yù)算及安排各項財務(wù)支出。除此之外，自從1999年6月中共中央、國務(wù)院在《關(guān)于深化教育改革，全面推進素質(zhì)教育的決定》中提出擴大高等教育規(guī)模，通過多種形式積極發(fā)展高等教育以來，高校已由傳統(tǒng)意義上的“精英式教育”向“大眾化教育”過渡。期間，為了適應(yīng)擴招的需要，許多高等教育都加大改革力度，各高校在辦學(xué)規(guī)模、基礎(chǔ)設(shè)施、教學(xué)水平都有了較大的提高。特別是近幾年各省為了帶動經(jīng)濟的發(fā)展，爭相建立大學(xué)城，然后學(xué)校收入重要來源的政府撥入和學(xué)校收入有限，不得以向各大商業(yè)銀行進行大量舉債，而采用收付實現(xiàn)制銀行貸款的本金和利息在實際支付前不進行賬務(wù)處理，會計信息不作披露，而在建工程也不是按照工程進度計提款項，一旦債務(wù)到期就可能產(chǎn)生債務(wù)危機，從而增加高校的財務(wù)風(fēng)險。例如，北京大學(xué)教育學(xué)院教育經(jīng)濟所剛剛完成了一份《高校負(fù)債問題的專題研究》報告，這份報告顯示，到2002年底央屬的76所高校貸款總額達(dá)到88億，截至2005年底貸款總額已高達(dá)336億元，校均貸款額4.4億元，平均年度增幅達(dá)到76%。同樣在2005年，76所高校的總收入是656.66億，校均收入達(dá)到8.64億元?！艾F(xiàn)有的貸款規(guī)模已經(jīng)相當(dāng)于高校收入的51.1%?！眻蟾鎴?zhí)筆人北大教育經(jīng)濟研究所博士后鮑威說。而根據(jù)中國社科院的《2006年：中國社會形勢與預(yù)測》一書中稱，2005年我國公辦高校的銀行貸款總額已達(dá)1500億-2000億元[1]。2010年7月6日，《云南信息報》報道：“云南中醫(yī)學(xué)院院長的李瑪琳告訴記者，云南中醫(yī)學(xué)院新校區(qū)建設(shè)總投資估算6.52億元，目前已累計貸款4.9億元，今年還需向銀行貸款約1.7億元，還本付息壓力巨大，該院資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)71%，距李院長說，該學(xué)院的教育事業(yè)收入為3100余萬元，貸款利息3200余萬元，每天有追10萬元的利息，還貸困難已成為新校區(qū)建設(shè)的主要原因?！边@些都反映當(dāng)然我國各高校欠款相當(dāng)嚴(yán)重，收付實現(xiàn)制的會計核算基礎(chǔ)無法全面、客觀地反映高校業(yè)務(wù)收支活動和財務(wù)狀況，對高校的融資辦學(xué)帶來了極大的風(fēng)險，將對高等學(xué)校持續(xù)健康運行和發(fā)展帶來隱患，因此在高校會計制度方面要有所革新刻不容緩。

二、我國高等院校的記賬體系

1.“收付實現(xiàn)制”與“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的概念

收付實現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制或?qū)嵤諏嵏吨剖且袁F(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來記錄收入的實現(xiàn)和費用的發(fā)生。按照收付實現(xiàn)制，收入和費用的歸屬期間將與現(xiàn)金收支行為的發(fā)生與否，緊密地聯(lián)系在一起。換言之，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間全部記作收入和費用．而不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)上是否發(fā)生。

權(quán)責(zé)發(fā)生制又稱應(yīng)計制，是以應(yīng)收應(yīng)付作為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收入和費用以計算本期盈虧的會計處理基礎(chǔ)。具體來講，就是凡當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費用，不論款項是否收付，都應(yīng)作為當(dāng)期的收人或費用處理；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，都不作為當(dāng)期的收入和費用。這種會計處理基礎(chǔ)不僅用于企業(yè)會計領(lǐng)域，而且在政府會計領(lǐng)域照樣能夠發(fā)揮作用，甚至大顯身手。

2.采用“收付實現(xiàn)制”與“權(quán)責(zé)發(fā)生制”會計處理有以下不同

由于權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的核算原理不同，因此兩種會計基礎(chǔ)下，對會計要素的確認(rèn)、計量就存在很大區(qū)別，主要表現(xiàn)在以下幾方面：

(1)在進行核算時所設(shè)置的會計科目不盡相同。權(quán)責(zé)發(fā)生制是依據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等會計要素的歸屬，并運用一些諸如應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等項目來記錄由此形成的資產(chǎn)和負(fù)債等會計要素。而收付實現(xiàn)制則不會有應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提等項目，核算相對簡單。

(2)對收入、費用的確認(rèn)和計量不同。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，只有屬于當(dāng)期的收入和費用，才能作為當(dāng)期的收入和費用；在收付實現(xiàn)制下，不論其應(yīng)否在本期收入中獲得補償均應(yīng)作為本期應(yīng)計費用處理；凡在本期實際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計的收入處理。

(3)對損益的確認(rèn)不同。在持續(xù)經(jīng)營前提下，企業(yè)在權(quán)責(zé)發(fā)生制下運用如應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等項目來反映跨期費用。在資產(chǎn)負(fù)債表下對于歸屬于本期的收入、費用則在損益表上反映。因此，能夠準(zhǔn)確的反映企業(yè)一個期間的經(jīng)營業(yè)績。收付實現(xiàn)制以現(xiàn)金收付為基礎(chǔ)，不管收付是否歸屬于本會計期間，故這種核算方法不能正確反映費用收入的配比關(guān)系，不能正確核算企業(yè)利潤。

(4)對現(xiàn)金流量的反映不同。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，一個在損益表上看來經(jīng)營很好，效率很高的企業(yè)，在資產(chǎn)負(fù)債表上卻可能沒有相應(yīng)的變現(xiàn)資金而陷入財務(wù)困境，這是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制把應(yīng)計的收入和費用都反映在損益表上，而在資產(chǎn)負(fù)債表上則部分反映為現(xiàn)金收支，部分反映為債權(quán)債務(wù)。通過編制以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量或財務(wù)狀況變動表，可以彌補權(quán)責(zé)發(fā)生制的不足。

三、目前我國高校采用權(quán)責(zé)發(fā)生制存在的問題

長期以來，我國的高等學(xué)校作為政府教育部門的附屬機構(gòu)，所需經(jīng)費由財政全額撥付，執(zhí)行高等教育的職能，被視為一種單純的公共福利事業(yè)的事業(yè)單位，會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，即以現(xiàn)金的實際收付作為確認(rèn)收入和支出的依據(jù)，只核算收人和支出，不進行收支配比，也不核算成本。這種核算方式在計劃經(jīng)濟時代嚴(yán)格控制高等學(xué)校的收入和支出方面起到了重要作用，符合政府管理的需要。然而隨著公共財政體制和教育體制的改革，政府管理權(quán)力下放，收付實現(xiàn)制的弊病越來越來明顯，下面收付實現(xiàn)制在高校會計核算中存在的主要問題：

首先，收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)無法滿足高等學(xué)校核算教育成本的需要。高等教育的投入不足以及高等教育經(jīng)費使用的低效，高等學(xué)校實行教育補償?shù)氖召M制度，高等教育由精英教育轉(zhuǎn)向大眾教育，受眾面越來越廣，關(guān)注高等教育的人群也越來越多。教育收費的標(biāo)準(zhǔn)是否合理、教育經(jīng)費投入使用狀況等，都與教育成本緊密相關(guān)，高等學(xué)校教育成本核算是教育管理部門制定撥款標(biāo)準(zhǔn)和收費標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)和重要依據(jù)。因此，高等教育成本的核算是一個迫切需要解決的問題。然而以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算卻沒有設(shè)置“教育成本”、“累計折舊”等重要的成本計算科目，只設(shè)置了支出方面的科目，則不能反映當(dāng)期沒有付現(xiàn)而實際已經(jīng)發(fā)生的支出，沒有進行收入和支出的配比，所以無法進行真實的教育成本核算。即使在當(dāng)前情況下進行教育成本核算，由于高等學(xué)校日常沒有進行全面、真實的有關(guān)成本方面的會計記錄，其所反映的信息也是片面的、虛假的．不能滿足教育主管部門的管理需求[2]。

其次，收付實現(xiàn)制不利于真實反映高校的預(yù)算外收入。在教育成本實行國家和個人分擔(dān)之后，學(xué)生所交的學(xué)費彌補了財政撥款的不足，學(xué)費收入是高校辦學(xué)資金來源的一項主要渠道。未核算應(yīng)收學(xué)費總額和欠費金額，債權(quán)性資產(chǎn)信息不實高校學(xué)生欠費是普遍存在的問題，并且欠費金額、比例在逐年遞增。不但在校生欠費，畢業(yè)生欠費也成快速增長的趨勢，嚴(yán)重影響了高校的正常運轉(zhuǎn)。在收付實現(xiàn)制下，會計記錄僅僅反映的是已收學(xué)費，而應(yīng)收學(xué)費總額和欠費金額卻無法直接反映在財務(wù)報表信息中，只能通過備賬簿或?qū)W生繳費系統(tǒng)另行查詢。由于欠費金額不在財務(wù)賬上反映，高校收入與支出無法遵循配比原則，不僅影響成本計算，而且容易形成資金管理漏洞，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的債權(quán)性資產(chǎn)信息不真實。

最后，收付實現(xiàn)制不能全面準(zhǔn)確記錄和反映高校負(fù)債情況，不利于防范債務(wù)風(fēng)險。收付實現(xiàn)制下的財務(wù)支出只包括現(xiàn)金實際支付的部分，不能反映本期已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，高校的負(fù)債和一些隱性債務(wù)不能得到反映，不利于防范未來的債務(wù)風(fēng)險。如分期應(yīng)付未付的工程款、大維修費用、已購的大型實驗設(shè)備儀器的尾款、質(zhì)保金、購置的圖書款、先記賬然后集中清賬的招待費、辦公用品等等，這此隱性債務(wù)少至幾萬多至幾百萬、上千萬等。由于沒有付現(xiàn)，所以高校的財務(wù)賬簿中不顯示這部分債務(wù)，但是這一部分負(fù)債是實實在在存在的，到期也要及時支付的。除此之外，還不能反映固定資產(chǎn)的真實價值目前高校購置的固定資產(chǎn)在受益期內(nèi)不計提折舊，無法反映固定資產(chǎn)的實際凈值，不能在費用和成本中反映資產(chǎn)的耗費。以至于固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值背離，不能真實反映高校的固定資產(chǎn)狀況。因此，采用收付實現(xiàn)制表面上的反映資金平衡實際上掩蓋了財務(wù)風(fēng)險。

由上面分析可以看出，收付實現(xiàn)制下只記錄以現(xiàn)金實際支付的部分，無法反映尚未用現(xiàn)金支付的部分即或有負(fù)債，因此，現(xiàn)行的高校會計對財政負(fù)債信息的披露無法做到真實、完整和及時，而對我國高校帶來了極大的財政風(fēng)險，對高校持續(xù)運營也造成了潛在威脅。而權(quán)責(zé)發(fā)生制就不同了，它可以很好地彌補收付實現(xiàn)制的以上的不足，能及時真實地反映高校的或有負(fù)債信息，有效防范財政風(fēng)險。正是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制可以及時真實地反映高校的資產(chǎn)和負(fù)債，因此，它是預(yù)測、分析財務(wù)風(fēng)險的前提。以下是權(quán)責(zé)發(fā)生制能預(yù)測、分析財務(wù)風(fēng)險的主要原因：一是它能夠準(zhǔn)確核算企業(yè)收入。因為在這種核算制度下收入的實現(xiàn)是以發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)，而不是以是否收到款項為標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)生了即確認(rèn)為收入，這樣可以對高校學(xué)生的欠款如實的反映。二是能夠正確反映所應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用，并與本期收入相配比。例如，高校近年的融資辦學(xué)，每年應(yīng)支付給銀行的款項如實的反映出來，從而把隱性負(fù)債顯性化，從而減少高校的融資風(fēng)險。三是能夠正確確定各期的收益，反映當(dāng)期會計的量化指標(biāo)可以按照工作性質(zhì)和業(yè)務(wù)的職責(zé)在所屬范圍內(nèi)進行分解落實，以形成所屬分部的可控指標(biāo)。四是能夠向決策者提供過去發(fā)生的關(guān)于現(xiàn)金收付的事項和將要收付的現(xiàn)金來源信息，從而有利于決策者做出正確的決策。

四、如何以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”方式解讀我國高等院校的財務(wù)報表

目前我國高等院校使用的財務(wù)報表基本上都是1998年國家規(guī)定各高等院校使用的報表，主要分為五部分：資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類、收入類、支出類。下表一詳細(xì)地說明了這五部分詳細(xì)地明細(xì)科目。

由表一可以明顯看出我國高等院校采用收付實現(xiàn)制下財務(wù)報表各明細(xì)科目，與企業(yè)采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報表相比，簡單明了，這也正反映了我國高等院校采用收付實現(xiàn)制的不足，采用收付實現(xiàn)制不能有效地反映我國高等院校目前融資辦學(xué)的財務(wù)風(fēng)險。因此，對于我國各高等院校存在的融資辦學(xué)風(fēng)險，急需采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，將隱性負(fù)債顯性化。對于分期應(yīng)付未付的工程款、大維修費用、已購的大型實驗設(shè)備儀器的尾款、質(zhì)保金、購置的圖書款、先記賬然后集中清賬的招待費、辦公用品等等，可以考慮建立一套可靠的精算方法體系，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算，合理計算高校就負(fù)擔(dān)的金額，并計入專門的會計科目(可考慮設(shè)立“在建工程”、“其它應(yīng)付款”等科目。核算和分?jǐn)偢咝５拈L期債務(wù)負(fù)擔(dān))，作為高校的財政支出予以揭示，對高校該部分隱性負(fù)債合理量化并顯性化。對于高校固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，應(yīng)在每年年末以合理的方法計提折舊和攤銷，以反映固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)每年末真實的賬面價值。在核算學(xué)費收入時，在“應(yīng)收賬款”科目下設(shè)置“應(yīng)收學(xué)費”明細(xì)科目，并以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計核算。在學(xué)年初，根據(jù)錄取報到的學(xué)生數(shù)確定全部的學(xué)費收入數(shù)，借記“應(yīng)收賬款——應(yīng)收學(xué)費”，貸記“教育事業(yè)收入”。收到學(xué)費時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款——應(yīng)收學(xué)費”。賬上“應(yīng)收賬款——應(yīng)收學(xué)費”借方累計發(fā)生額即是應(yīng)收學(xué)費數(shù)額；貸方累計發(fā)生額即是已收學(xué)費數(shù)額，累計余額為學(xué)生欠交學(xué)費額。對于學(xué)生的欠費情況，年末核算應(yīng)收學(xué)費總額和欠費金額，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算方法，對于超過一定應(yīng)收未收到的款項，計提減值準(zhǔn)備，從而及時真實地反映“應(yīng)收賬款”。除此之外，應(yīng)分類考慮，對于已經(jīng)確認(rèn)為高校負(fù)債的部分，以附表的形式披露，對于不確定的或有負(fù)債部分，先以報表附注形式或單獨列示的方法予以披露，再以此為依據(jù)加強催收及相關(guān)的項目管理工作。應(yīng)嘗試單獨編制一套反映高?；蛴胸?fù)債及其風(fēng)險的預(yù)算，公開記錄和反映高?；蛴胸?fù)債的規(guī)模和數(shù)量。

五、結(jié)語

由上面分析可知，隨著我國教育事業(yè)的不斷發(fā)展，高校在收入和費用各方面都發(fā)生著深刻的變化，采用收付實現(xiàn)制為主的會計核算制度不能準(zhǔn)備地反映高校財務(wù)狀況，增加了高校的融資風(fēng)險，不利于高等院校的管理和發(fā)展，客觀上要求高校采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來準(zhǔn)備反映高校財務(wù)的實際情況，因此我國高校是時候改變原來的會計核算制度，與時俱進以跟上時代的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

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